Главная » ИНВЕСТИЦИИ » МСФО IFRS 9: Классификация и учет финансовых активов, примеры
Опубликовано: 1 ноября 2020

МСФО IFRS 9: Классификация и учет финансовых активов, примеры

МСФО, Дипифр

МСФО IFRS 9: Классификация и учет финансовых активов

МСФО IFRS 9: Классификация и учет финансовых активов, примерыМСФО IFRS 9, как считается, упростил классификацию финансовых инструментов по сравнению с предыдущим стандартом МСФО IAS 39. В соответствии с новым стандартом финансовые активы измеряются в зависимости от того, как компания управляет своими финансовыми инструментами («бизнес-модель»), и какие денежные потоки получает от них. Для финансовых активов IFRS 9 вводит три классификационных категории:

Для финансовых обязательств в МСФО IFRS 9 есть две классификационные категории: по амортизированной стоимости или по справедливой стоимости через прибыль/убыток.

Классификация финансовых активов

Первоначально (в первой части стандарта, вышедшей в 2009 году) в IFRS 9 было деление на две группы: 1) финансовые активы, учитывающиеся по амортизированной стоимости и 2) финансовые активы, учитывающиеся по справедливой стоимости. При этом изменения справедливой стоимости финансовых активов из второй квалификационной категории разрешалось при определенных условиях по выбору компании отражать в прочем совокупном доходе.

МСФО IFRS 9: Классификация и учет финансовых активов, примеры

В финальной версии стандарта МСФО IFRS 9 появилась третья классификационная категория, которая была введена по просьбе некоторых заинтересованных сторон, главным образом, насколько я понимаю, страховых компаний (как написано в пункте IN8 IFRS 9). Эта третья категория называется «финансовые активы по справедливой стоимости через прочий совокупный доход» или по СС через ПСД. В результате получились две похожих по названию категории финансовых активов, отличающихся как по сути, так и по правилам отражения в отчетности.

  • ПСД — прочий совокупный доход (статья капитала)
  • ОПУ — отчет о прибылях и убытках
  • СС — справедливая стоимость

МСФО IFRS 9: Классификация и учет финансовых активов, примеры

Основа для классификации финансовых активов

Классификация финансовых активов в МСФО IFRS 9 основана на том, как компания управляет группами финансовых активов и каковы характеристики денежных потоков, которые будут получены от этих активов. Таким образом, Совет по МСФО решил сблизить бухгалтерский учет и учет, который использует руководство компаний в отношении активов. Подобный подход нацелен на то, чтобы дать возможность пользователям отчетности предсказывать будущие денежные потоки к получению. Классификация и оценка финансовых активов по IFRS 9 привязывается к экономическому поведению компании-инвестора, или, говоря словами стандарта, к «бизнес-модели управления» этими активами.

Используемая бизнес-модель должна определяться не в отношении отдельного инструмента, а на уровне групп финансовых инструментов. Компания может использовать более чем одну бизнес-модель для управления своими финансовыми активами.

1. Финансовые активы по амортизированной стоимости

Финансовый актив должен оцениваться по амортизированной стоимости, если выполняются оба следующих условия:

  • (a) финансовый актив удерживается в рамках бизнес-модели, целью которой является получение предусмотренных договором денежных потоков, и
  • (b) денежные потоки являются исключительно выплатами основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга.

Амортизированная стоимость рассчитывается методом эффективной ставки процента, которая дисконтирует расчетные будущие денежные поступления на протяжении ожидаемого срока действия финансового актива. То есть амортизированная стоимость отражает денежные потоки от финансового актива, которые компания получит в том случае, если будет держать этот актив до погашения.

Хотя целью бизнес-модели, используемой компанией, может быть удержание финансовых активов с целью получения предусмотренных договором денежных потоков, совсем необязательно, чтобы компания удерживала все эти инструменты до наступления срока погашения. Даже в случае, если имеют место продажи финансовых активов или ожидаются такие продажи в будущем, бизнес-модель, может классифицироваться в эту категорию.

Например, управление кредитными рисками, направленное на минимизацию потенциальных кредитных убытков в результате ухудшения кредитного качества активов, является неотъемлемой частью такой бизнес-модели. Продажа финансового актива ввиду того, что он более не удовлетворяет критериям кредитного качества, установленным в документально оформленной инвестиционной политике компании, является примером продаж, вызванной увеличением кредитного риска.

Однако частая покупка и продажа финансовых активов или покупка/продажа в больших объёмах не согласуется с этой бизнес-моделью управления финансовыми активами.

Пример 1. Отражение финансового актива по амортизированной стоимости

1 апреля 2015 года компания «Омега» выпустила 100,000 облигаций номинальной стоимостью 100 долларов за облигацию. Компания «Дельта» выкупила весь облигационный заем «Омеги» и собирается удерживать данные инструменты до погашения. Для регистрации данной сделки «Дельта» понесла дополнительные затраты на сумму 100,000 долларов. Облигации были выпущены по цене 130 долларов за штуку и подлежат погашению по номинальной стоимости 31 марта 2019 года. Проценты в размере 12 долларов за облигацию выплачиваются ежегодно в конце периода 31 марта. Эффективная годовая процентная ставка (внутренняя норма доходности) по данным облигациям составляет 5%.

Менеджмент Дельты считает, что на 31 марта 2016 года существенного увеличения кредитного риска не произошло. Оценка 12-месячных ожидаемых кредитных убытков на 31 марта 2016 года — 400,000 долларов.

Задание. Объясните, как данная операция должна быть отражена в финансовой отчетности компании «Дельта» на 31 марта 2016 года.

Решение:

1) Для Дельты это финансовый актив.

2) Так как бизнес-модель управления финансовыми активами подразумевает получение денежных потоков в виде процентов и основного долга, то такие финансовые активы надо учитывать по амортизированной стоимости.

3) Дельта выплатила Омеге за облигации $130*100,000 штук = 13,000,000.

4) Затраты, связанные с регистрацией данной сделки, увеличивают стоимость финансового актива: 13,000,000+100,000 = 13,100,000.

Амортизированная стоимость рассчитывается без учета оценочного резерва (в тысячах долларов):

Входящее сальдоФинансовый доход (5%)Ежегодная выплатаИсходящее
13,100655(1,200)12,555

5) На каждую отчетную дату Дельта должна оценить, не произошло ли существенного увеличение кредитного риска. (Согласно новому стандарту для учета обесценения финансовых активов используется модель ожидаемых кредитных убытков)

6) В данном случае это не так, поэтому оценочный резерв признается в сумме 12-месячных ожидаемых кредитных убытков.

Дт Убыток ОПУ Кт Оценочный резерв – 400,000

Выписки из финансовой отчетности (в тысячах долларов):

ОФП на 31.03.16

  • Финансовый актив (долгосрочный) – 12,155 (12,555 — 400)

ОСД за год, закончившийся 31.03.16

  • Финансовый доход – 655
  • Убыток от обесценения – (400)

МСФО IFRS 9: Классификация и учет финансовых активов, примеры

2. Финансовые активы по справедливой стоимости

Если компания рассчитывает получить денежные потоки от продажи финансовых активов (собирается активно торговать ими, играя на разнице в рыночной стоимости), то такие активы должны оцениваться в финансовой отчетности по справедливой (рыночной) стоимости c отражением изменений в справедливой стоимости через прибыль/убыток.

Сюда попадают прежде всего инвестиции в акции, т.е. в долевые инструменты других компаний. Акции не генерируют процентный доход и у них нет «основного долга». Поэтому, как правило, если компания покупает акции другой компании, то бизнес-модель управления инвестициями заключается в реализации выгодных изменений в справедливой стоимости (продажа по более высокой цене). Такие финансовые активы являются частью торгового портфеля и оцениваются по СС через прибыль/убыток.

В случае, если инвестиции в акции не предназначены для торговли ими, а будут удерживаться со стратегической целью (например, акции ключевого поставщика, доля в капитале которого может быть увеличена в будущем), компания-инвестор может принять решение об отражении изменений в справедливой стоимости через прочий совокупный доход. Тогда накопленные в ПСД прибыли или убытки при выбытии инструмента будут реклассифицированы на другую статью капитала (например, нераспределенную прибыль). То есть ни при каких условиях прибыли/убытки от такого финансового актива не попадут в ОПУ и не повлияют на величину чистой прибыли.

Безусловно, в эту категорию попадают не только долевые финансовые инструменты (акции). По справедливой стоимости через прибыль/убыток отражаются также, например, инвестиции в конвертируемые облигации другой компании. В этом случае денежные потоки от инструмента представляют собой не только выплаты процентов и основного долга, но и доход, который связан со стоимостью капитала эмитента облигаций (the return is linked to the value of the equity of the issuer). Поэтому согласно IFRS 9 инвестиции в конвертируемые облигации учитываются по справедливой стоимости через ОПУ. С учетом конвертируемых облигаций в отчетности эмитента (когда они являются обязательствами) можно ознакомиться, нажав на ссылку.

Кроме того, в эту категорию попадают инвестиции в долговые инструменты (облигации), если в рамках бизнес-модели компания управляет такими активами с целью получения денежных потоков через их продажу. В таком случае компания оценивает доходность портфеля инвестиций в облигации и принимает решения о продаже или покупке на основе их справедливой стоимости.

Данная бизнес-модель подразумевает активные покупки и продажи в отличие от бизнес-модели на удержание активов, где продажи являются редкими. При этом компания может получать предусмотренные договором денежные потоки по облигациям за то время, как финансовые активы будут у нее во владении. Но получение процентных доходов в данном случае является побочной операцией, а главная цель этой бизнес-модели управления активами состоит в реализации выгодных изменений в справедливой стоимости.

Пример 2. Отражение финансового актива по СС через ОПУ

1 апреля 2015 года компания «Дельта» приобрела 100,000 акций компании «Омеги». Для регистрации данной сделки «Дельта» понесла дополнительные затраты на сумму 100,000 долларов.

Менеджмент Дельты рассматривает данные финансовые активы как часть торгового портфеля и намерен получать денежные потоки от продажи данных активов. Справедливая стоимость пакета акций на 31 марта 2016 года составила 12,8 миллионов долларов.

Задание. Объясните, как данная операция должна быть отражена в финансовой отчетности компании «Дельта» на 31 марта 2016 года.

Решение:

  • 1) Для Дельты это финансовый актив.
  • 2) Так как бизнес-модель управления финансовыми активами подразумевает получение денежных потоков от продажи активов, то такие финансовые активы надо учитывать по СС через ОПУ.
  • 3) Справедливая стоимость пакета акций на дату приобретения — 13,000,000 ($130 х 100,000).
  • 4) Затраты, связанные с регистрацией данной сделки, списываются на ОПУ — 100,000.
  • 5) Отражение переоценки на отчетную дату Дт Убыток ОПУ Кт Финансовый актив– 200,000 (13,000,000 – 12,800,000)

Выписки из финансовой отчетности (в тысячах долларов):

ОФП на 31.03.16

Финансовый актив (долгосрочный) – 12,800

ОСД за год, закончившийся 31.03.16

  • Расходы на приобретение ФА – (100)
  • Убыток от изменения СС актива – (200)

МСФО IFRS 9: Классификация и учет финансовых активов, примеры

3. Финансовые активы по справедливой стоимости через ПСД

Данная категория была введена Советом по МСФО после обращений компаний, которые используют промежуточную бизнес-модель для управления финансовыми активами: стремятся увеличить доход от портфеля инвестиций как за счет получения денежных потоков в виде процентов, так и за счет продажи по цене, превышающей цену покупки.

Такому типу бизнес-модели могут соответствовать различные цели. Например, целью бизнес-модели может быть управление ежедневными потребностями в ликвидности, поддержка определенного уровня доходности по процентам или обеспечение соответствия сроков действия финансовых активов срокам действия обязательств, финансируемых данными активами. Для достижения такой цели компании нужно не только получать предусмотренные договором денежные потоки, но и продавать финансовые активы время от времени.

По сравнению с бизнес-моделью, целью которой является удержание финансовых активов для получения процентов и основного долга, данная бизнес-модель, как правило, будет подразумевать более частые и большие по объемам продажи. Это происходит из-за того, что продажа финансовых активов является неотъемлемым условием достижения цели бизнес-модели, а не побочной операцией.

Общая доходность портфеля при такой модели управления активами зависит как от процентных доходов, так и от денежных потоков от продажи.

Пример 3. Отражение финансового актива по СС через ПСД

1 апреля 2015 года компания «Омега» выпустила 100,000 облигаций номинальной стоимостью 100 долларов за облигацию. Компания «Дельта» выкупила весь облигационный заем «Омеги». Для регистрации данной сделки «Дельта» понесла дополнительные затраты на сумму 100,000 долларов. Облигации были выпущены по цене 130 долларов за штуку и подлежат погашению по номинальной стоимости 31 марта 2019 года. Проценты в размере 12 долларов за облигацию выплачиваются ежегодно в конце периода 31 марта. Эффективная годовая процентная ставка по данным облигациям составляет 5%.

Менеджмент Дельты намерен получать предусмотренные договором потоки денежных средств и, в случае необходимости, продавать облигации для поддержания ликвидности. На 31 марта 2016 года по оценкам Дельты существенного увеличения кредитного риска не произошло. Оценка 12-месячных ожидаемых кредитных убытков на 31 марта 2016 года составила 400,000 долларов. Справедливая стоимость пакета облигаций на 31 марта 2016 года равна 12,8 миллионов долларов.

Задание. Объясните, как данная операция должна быть отражена в финансовой отчетности компании Дельта на 31 марта 2016 года.

Решение:

1) Для Дельты это финансовый актив.

2) Так как бизнес-модель управления финансовыми активами подразумевает получение денежных потоков в виде процентов и основного долга, а также получение денежных потоков от продажи активов, то такие финансовые активы надо учитывать по справедливой стоимости через прочий совокупный доход.

3) Дельта выплатила Омеге за облигации $130*100,000 штук = 13,000,000.

4) Затраты, связанные с регистрацией данной сделки, увеличивают стоимость финансового актива: 13,000,000 + 100,000 = 13,100,000.

5) Амортизированная стоимость рассчитывается без учета оценочного резерва (в тысячах долларов):

Входящее сальдоФинансовый доход (5%)Ежегодная выплатаИсходящее
13,100655(1,200)12,555

6) На отчетную дату необходимо сделать переоценку финансового актива до справедливой стоимости: Дт Финансовый актив Кт ПСД – 245,000 (12,800,000 – 12,555,000)

7) На каждую отчетную дату Дельта должна оценить, не произошло ли существенного увеличение кредитного риска.

8) В данном случае это не так, поэтому оценочный резерв признается в сумме 12-месячных ожидаемых кредитных убытков.

Дт Убыток ОПУ Кт ПСД – 400,000

Выписки из финансовой отчетности (в тысячах долларов):

ОФП на 31.03.16

  • Финансовый актив (долгосрочный) – 12,800
  • Прочие компоненты капитала (кредит ПСД) – 645 (245 + 400)

ОПУ за год, закончившийся 31.03.16

  • Финансовый доход Кт ОПУ – 655
  • Отражение убытка от обесценения Дт ОПУ – (400)

ПСД за год, закончившийся 31.03.16

  • Отражение убытка от обесценения Кт ПСД – 400
  • Отражение прибыли от изменения СС актива Кт ПСД – 245

Поскольку при данной бизнес-модели управления активами денежные потоки представляют собой как проценты, так и выручку от продажи, Комитет решил, что пользователям отчетности будет полезна информация как по амортизированной стоимости, так и по справедливой стоимости.

Таким образом, для данной классификационной категории процентный доход показывается в составе прибыли или убытка, как если бы финансовый актив оценивался по амортизированной стоимости, в то время как в отчете о финансовом положении финансовый актив оценивается по справедливой стоимости.

Когда признание таких финансовых активов прекращается, накопленные прибыли или убытки, признанные в составе прочего совокупного дохода, реклассифицируются в состав прибыли или убытка.

Некоторые обобщения для студентов Дипифр

Для тех, кто готовится к экзамену, будет полезны рисунки ниже, в которых речь идет о долевых и долговых инструментах. Если мы возьмем долевые инструменты, т.е. акции, то для них есть одна категория оценки — по справедливой стоимости. Однако, изменения в справедливой стоимости могут быть отнесены как на ОПУ, так и на ПСД (любимый вариант экзаменатора Пола Робинса на экзамене Дипифр)

Рис. 1

МСФО IFRS 9: Классификация и учет финансовых активов, примеры

Если рассматривать инвестиции в долговые инструменты — облигации, то для них можно использовать все три категории оценки финансовых активов. Но будьте внимательны: СС через ПСД для акций — это не тоже самое, что СС через ПСД для инвестиций в облигации. Причем отличия не только в самой оценке таких активов, но и в том, что для облигаций накопленные в ПСД прибыли/убытки при выбытии финансового актива попадают в ОПУ, а для акций — накопленные в ПСД прибыли/убытки переводятся на другую строку капитала, т.е. никогда не влияют на чистую прибыль.

Рис.2

МСФО IFRS 9: Классификация и учет финансовых активов, примеры

Другие статьи по теме «Стандарты МСФО»:

МСФО, Дипифр

МСФО IFRS 9: Классификация и учет финансовых активов

МСФО IFRS 9: Классификация и учет финансовых активов, примерыМСФО IFRS 9, как считается, упростил классификацию финансовых инструментов по сравнению с предыдущим стандартом МСФО IAS 39. В соответствии с новым стандартом финансовые активы измеряются в зависимости от того, как компания управляет своими финансовыми инструментами («бизнес-модель»), и какие денежные потоки получает от них. Для финансовых активов IFRS 9 вводит три классификационных категории:

Для финансовых обязательств в МСФО IFRS 9 есть две классификационные категории: по амортизированной стоимости или по справедливой стоимости через прибыль/убыток.

Классификация финансовых активов

Первоначально (в первой части стандарта, вышедшей в 2009 году) в IFRS 9 было деление на две группы: 1) финансовые активы, учитывающиеся по амортизированной стоимости и 2) финансовые активы, учитывающиеся по справедливой стоимости. При этом изменения справедливой стоимости финансовых активов из второй квалификационной категории разрешалось при определенных условиях по выбору компании отражать в прочем совокупном доходе.

МСФО IFRS 9: Классификация и учет финансовых активов, примеры

В финальной версии стандарта МСФО IFRS 9 появилась третья классификационная категория, которая была введена по просьбе некоторых заинтересованных сторон, главным образом, насколько я понимаю, страховых компаний (как написано в пункте IN8 IFRS 9). Эта третья категория называется «финансовые активы по справедливой стоимости через прочий совокупный доход» или по СС через ПСД. В результате получились две похожих по названию категории финансовых активов, отличающихся как по сути, так и по правилам отражения в отчетности.

  • ПСД — прочий совокупный доход (статья капитала)
  • ОПУ — отчет о прибылях и убытках
  • СС — справедливая стоимость

МСФО IFRS 9: Классификация и учет финансовых активов, примеры

Основа для классификации финансовых активов

Классификация финансовых активов в МСФО IFRS 9 основана на том, как компания управляет группами финансовых активов и каковы характеристики денежных потоков, которые будут получены от этих активов. Таким образом, Совет по МСФО решил сблизить бухгалтерский учет и учет, который использует руководство компаний в отношении активов. Подобный подход нацелен на то, чтобы дать возможность пользователям отчетности предсказывать будущие денежные потоки к получению. Классификация и оценка финансовых активов по IFRS 9 привязывается к экономическому поведению компании-инвестора, или, говоря словами стандарта, к «бизнес-модели управления» этими активами.

Используемая бизнес-модель должна определяться не в отношении отдельного инструмента, а на уровне групп финансовых инструментов. Компания может использовать более чем одну бизнес-модель для управления своими финансовыми активами.

1. Финансовые активы по амортизированной стоимости

Финансовый актив должен оцениваться по амортизированной стоимости, если выполняются оба следующих условия:

  • (a) финансовый актив удерживается в рамках бизнес-модели, целью которой является получение предусмотренных договором денежных потоков, и
  • (b) денежные потоки являются исключительно выплатами основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга.

Амортизированная стоимость рассчитывается методом эффективной ставки процента, которая дисконтирует расчетные будущие денежные поступления на протяжении ожидаемого срока действия финансового актива. То есть амортизированная стоимость отражает денежные потоки от финансового актива, которые компания получит в том случае, если будет держать этот актив до погашения.

Хотя целью бизнес-модели, используемой компанией, может быть удержание финансовых активов с целью получения предусмотренных договором денежных потоков, совсем необязательно, чтобы компания удерживала все эти инструменты до наступления срока погашения. Даже в случае, если имеют место продажи финансовых активов или ожидаются такие продажи в будущем, бизнес-модель, может классифицироваться в эту категорию.

Например, управление кредитными рисками, направленное на минимизацию потенциальных кредитных убытков в результате ухудшения кредитного качества активов, является неотъемлемой частью такой бизнес-модели. Продажа финансового актива ввиду того, что он более не удовлетворяет критериям кредитного качества, установленным в документально оформленной инвестиционной политике компании, является примером продаж, вызванной увеличением кредитного риска.

Однако частая покупка и продажа финансовых активов или покупка/продажа в больших объёмах не согласуется с этой бизнес-моделью управления финансовыми активами.

Пример 1. Отражение финансового актива по амортизированной стоимости

1 апреля 2015 года компания «Омега» выпустила 100,000 облигаций номинальной стоимостью 100 долларов за облигацию. Компания «Дельта» выкупила весь облигационный заем «Омеги» и собирается удерживать данные инструменты до погашения. Для регистрации данной сделки «Дельта» понесла дополнительные затраты на сумму 100,000 долларов. Облигации были выпущены по цене 130 долларов за штуку и подлежат погашению по номинальной стоимости 31 марта 2019 года. Проценты в размере 12 долларов за облигацию выплачиваются ежегодно в конце периода 31 марта. Эффективная годовая процентная ставка (внутренняя норма доходности) по данным облигациям составляет 5%.

Менеджмент Дельты считает, что на 31 марта 2016 года существенного увеличения кредитного риска не произошло. Оценка 12-месячных ожидаемых кредитных убытков на 31 марта 2016 года — 400,000 долларов.

Задание. Объясните, как данная операция должна быть отражена в финансовой отчетности компании «Дельта» на 31 марта 2016 года.

Решение:

1) Для Дельты это финансовый актив.

2) Так как бизнес-модель управления финансовыми активами подразумевает получение денежных потоков в виде процентов и основного долга, то такие финансовые активы надо учитывать по амортизированной стоимости.

3) Дельта выплатила Омеге за облигации $130*100,000 штук = 13,000,000.

4) Затраты, связанные с регистрацией данной сделки, увеличивают стоимость финансового актива: 13,000,000+100,000 = 13,100,000.

Амортизированная стоимость рассчитывается без учета оценочного резерва (в тысячах долларов):

Входящее сальдоФинансовый доход (5%)Ежегодная выплатаИсходящее
13,100655(1,200)12,555

5) На каждую отчетную дату Дельта должна оценить, не произошло ли существенного увеличение кредитного риска. (Согласно новому стандарту для учета обесценения финансовых активов используется модель ожидаемых кредитных убытков)

6) В данном случае это не так, поэтому оценочный резерв признается в сумме 12-месячных ожидаемых кредитных убытков.

Дт Убыток ОПУ Кт Оценочный резерв – 400,000

Выписки из финансовой отчетности (в тысячах долларов):

ОФП на 31.03.16

  • Финансовый актив (долгосрочный) – 12,155 (12,555 — 400)

ОСД за год, закончившийся 31.03.16

  • Финансовый доход – 655
  • Убыток от обесценения – (400)

МСФО IFRS 9: Классификация и учет финансовых активов, примеры

2. Финансовые активы по справедливой стоимости

Если компания рассчитывает получить денежные потоки от продажи финансовых активов (собирается активно торговать ими, играя на разнице в рыночной стоимости), то такие активы должны оцениваться в финансовой отчетности по справедливой (рыночной) стоимости c отражением изменений в справедливой стоимости через прибыль/убыток.

Сюда попадают прежде всего инвестиции в акции, т.е. в долевые инструменты других компаний. Акции не генерируют процентный доход и у них нет «основного долга». Поэтому, как правило, если компания покупает акции другой компании, то бизнес-модель управления инвестициями заключается в реализации выгодных изменений в справедливой стоимости (продажа по более высокой цене). Такие финансовые активы являются частью торгового портфеля и оцениваются по СС через прибыль/убыток.

В случае, если инвестиции в акции не предназначены для торговли ими, а будут удерживаться со стратегической целью (например, акции ключевого поставщика, доля в капитале которого может быть увеличена в будущем), компания-инвестор может принять решение об отражении изменений в справедливой стоимости через прочий совокупный доход. Тогда накопленные в ПСД прибыли или убытки при выбытии инструмента будут реклассифицированы на другую статью капитала (например, нераспределенную прибыль). То есть ни при каких условиях прибыли/убытки от такого финансового актива не попадут в ОПУ и не повлияют на величину чистой прибыли.

Безусловно, в эту категорию попадают не только долевые финансовые инструменты (акции). По справедливой стоимости через прибыль/убыток отражаются также, например, инвестиции в конвертируемые облигации другой компании. В этом случае денежные потоки от инструмента представляют собой не только выплаты процентов и основного долга, но и доход, который связан со стоимостью капитала эмитента облигаций (the return is linked to the value of the equity of the issuer). Поэтому согласно IFRS 9 инвестиции в конвертируемые облигации учитываются по справедливой стоимости через ОПУ. С учетом конвертируемых облигаций в отчетности эмитента (когда они являются обязательствами) можно ознакомиться, нажав на ссылку.

Кроме того, в эту категорию попадают инвестиции в долговые инструменты (облигации), если в рамках бизнес-модели компания управляет такими активами с целью получения денежных потоков через их продажу. В таком случае компания оценивает доходность портфеля инвестиций в облигации и принимает решения о продаже или покупке на основе их справедливой стоимости.

Данная бизнес-модель подразумевает активные покупки и продажи в отличие от бизнес-модели на удержание активов, где продажи являются редкими. При этом компания может получать предусмотренные договором денежные потоки по облигациям за то время, как финансовые активы будут у нее во владении. Но получение процентных доходов в данном случае является побочной операцией, а главная цель этой бизнес-модели управления активами состоит в реализации выгодных изменений в справедливой стоимости.

Пример 2. Отражение финансового актива по СС через ОПУ

1 апреля 2015 года компания «Дельта» приобрела 100,000 акций компании «Омеги». Для регистрации данной сделки «Дельта» понесла дополнительные затраты на сумму 100,000 долларов.

Менеджмент Дельты рассматривает данные финансовые активы как часть торгового портфеля и намерен получать денежные потоки от продажи данных активов. Справедливая стоимость пакета акций на 31 марта 2016 года составила 12,8 миллионов долларов.

Задание. Объясните, как данная операция должна быть отражена в финансовой отчетности компании «Дельта» на 31 марта 2016 года.

Решение:

  • 1) Для Дельты это финансовый актив.
  • 2) Так как бизнес-модель управления финансовыми активами подразумевает получение денежных потоков от продажи активов, то такие финансовые активы надо учитывать по СС через ОПУ.
  • 3) Справедливая стоимость пакета акций на дату приобретения — 13,000,000 ($130 х 100,000).
  • 4) Затраты, связанные с регистрацией данной сделки, списываются на ОПУ — 100,000.
  • 5) Отражение переоценки на отчетную дату Дт Убыток ОПУ Кт Финансовый актив– 200,000 (13,000,000 – 12,800,000)

Выписки из финансовой отчетности (в тысячах долларов):

ОФП на 31.03.16

Финансовый актив (долгосрочный) – 12,800

ОСД за год, закончившийся 31.03.16

  • Расходы на приобретение ФА – (100)
  • Убыток от изменения СС актива – (200)

МСФО IFRS 9: Классификация и учет финансовых активов, примеры

3. Финансовые активы по справедливой стоимости через ПСД

Данная категория была введена Советом по МСФО после обращений компаний, которые используют промежуточную бизнес-модель для управления финансовыми активами: стремятся увеличить доход от портфеля инвестиций как за счет получения денежных потоков в виде процентов, так и за счет продажи по цене, превышающей цену покупки.

Такому типу бизнес-модели могут соответствовать различные цели. Например, целью бизнес-модели может быть управление ежедневными потребностями в ликвидности, поддержка определенного уровня доходности по процентам или обеспечение соответствия сроков действия финансовых активов срокам действия обязательств, финансируемых данными активами. Для достижения такой цели компании нужно не только получать предусмотренные договором денежные потоки, но и продавать финансовые активы время от времени.

По сравнению с бизнес-моделью, целью которой является удержание финансовых активов для получения процентов и основного долга, данная бизнес-модель, как правило, будет подразумевать более частые и большие по объемам продажи. Это происходит из-за того, что продажа финансовых активов является неотъемлемым условием достижения цели бизнес-модели, а не побочной операцией.

Общая доходность портфеля при такой модели управления активами зависит как от процентных доходов, так и от денежных потоков от продажи.

Пример 3. Отражение финансового актива по СС через ПСД

1 апреля 2015 года компания «Омега» выпустила 100,000 облигаций номинальной стоимостью 100 долларов за облигацию. Компания «Дельта» выкупила весь облигационный заем «Омеги». Для регистрации данной сделки «Дельта» понесла дополнительные затраты на сумму 100,000 долларов. Облигации были выпущены по цене 130 долларов за штуку и подлежат погашению по номинальной стоимости 31 марта 2019 года. Проценты в размере 12 долларов за облигацию выплачиваются ежегодно в конце периода 31 марта. Эффективная годовая процентная ставка по данным облигациям составляет 5%.

Менеджмент Дельты намерен получать предусмотренные договором потоки денежных средств и, в случае необходимости, продавать облигации для поддержания ликвидности. На 31 марта 2016 года по оценкам Дельты существенного увеличения кредитного риска не произошло. Оценка 12-месячных ожидаемых кредитных убытков на 31 марта 2016 года составила 400,000 долларов. Справедливая стоимость пакета облигаций на 31 марта 2016 года равна 12,8 миллионов долларов.

Задание. Объясните, как данная операция должна быть отражена в финансовой отчетности компании Дельта на 31 марта 2016 года.

Решение:

1) Для Дельты это финансовый актив.

2) Так как бизнес-модель управления финансовыми активами подразумевает получение денежных потоков в виде процентов и основного долга, а также получение денежных потоков от продажи активов, то такие финансовые активы надо учитывать по справедливой стоимости через прочий совокупный доход.

3) Дельта выплатила Омеге за облигации $130*100,000 штук = 13,000,000.

4) Затраты, связанные с регистрацией данной сделки, увеличивают стоимость финансового актива: 13,000,000 + 100,000 = 13,100,000.

5) Амортизированная стоимость рассчитывается без учета оценочного резерва (в тысячах долларов):

Входящее сальдоФинансовый доход (5%)Ежегодная выплатаИсходящее
13,100655(1,200)12,555

6) На отчетную дату необходимо сделать переоценку финансового актива до справедливой стоимости: Дт Финансовый актив Кт ПСД – 245,000 (12,800,000 – 12,555,000)

7) На каждую отчетную дату Дельта должна оценить, не произошло ли существенного увеличение кредитного риска.

8) В данном случае это не так, поэтому оценочный резерв признается в сумме 12-месячных ожидаемых кредитных убытков.

Дт Убыток ОПУ Кт ПСД – 400,000

Выписки из финансовой отчетности (в тысячах долларов):

ОФП на 31.03.16

  • Финансовый актив (долгосрочный) – 12,800
  • Прочие компоненты капитала (кредит ПСД) – 645 (245 + 400)

ОПУ за год, закончившийся 31.03.16

  • Финансовый доход Кт ОПУ – 655
  • Отражение убытка от обесценения Дт ОПУ – (400)

ПСД за год, закончившийся 31.03.16

  • Отражение убытка от обесценения Кт ПСД – 400
  • Отражение прибыли от изменения СС актива Кт ПСД – 245

Поскольку при данной бизнес-модели управления активами денежные потоки представляют собой как проценты, так и выручку от продажи, Комитет решил, что пользователям отчетности будет полезна информация как по амортизированной стоимости, так и по справедливой стоимости.

Таким образом, для данной классификационной категории процентный доход показывается в составе прибыли или убытка, как если бы финансовый актив оценивался по амортизированной стоимости, в то время как в отчете о финансовом положении финансовый актив оценивается по справедливой стоимости.

Когда признание таких финансовых активов прекращается, накопленные прибыли или убытки, признанные в составе прочего совокупного дохода, реклассифицируются в состав прибыли или убытка.

Некоторые обобщения для студентов Дипифр

Для тех, кто готовится к экзамену, будет полезны рисунки ниже, в которых речь идет о долевых и долговых инструментах. Если мы возьмем долевые инструменты, т.е. акции, то для них есть одна категория оценки — по справедливой стоимости. Однако, изменения в справедливой стоимости могут быть отнесены как на ОПУ, так и на ПСД (любимый вариант экзаменатора Пола Робинса на экзамене Дипифр)

Рис. 1

МСФО IFRS 9: Классификация и учет финансовых активов, примеры

Если рассматривать инвестиции в долговые инструменты — облигации, то для них можно использовать все три категории оценки финансовых активов. Но будьте внимательны: СС через ПСД для акций — это не тоже самое, что СС через ПСД для инвестиций в облигации. Причем отличия не только в самой оценке таких активов, но и в том, что для облигаций накопленные в ПСД прибыли/убытки при выбытии финансового актива попадают в ОПУ, а для акций — накопленные в ПСД прибыли/убытки переводятся на другую строку капитала, т.е. никогда не влияют на чистую прибыль.

Рис.2

МСФО IFRS 9: Классификация и учет финансовых активов, примеры

Другие статьи по теме «Стандарты МСФО»:

Переход на МСФО/IFRS 9 «Финансовые инструменты»

Оглавление

  • 1. Стандарты МСФО
  • 2. Учёт элементов финансовой отчётности
    • 2.1. Финансовые инструменты: порядок учёта; анализ моделей учёта в соответствии с МСФО (IAS 39) «Финансовые инструменты: признание и оценка» и МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», МСФО (IFRS) 13 «Оценка по справедливой стоимости»
      • 2.1.1. Методология учёта финансовых инструментов (с практическими примерами)
        • 2.1.1.1. Финансовые инструменты: нормативные документы, регулирующие учёт финансовых инструментов в соответствии с МСФО
        • 2.1.1.2. Классификация финансовых инструментов в соответствии с МСФО
        • 2.1.1.3. Признание и оценка финансовых инструментов в соответствии с МСФО по категориям
        • 2.1.1.4. Оценка стоимости финансовых инструментов в соответствии с МСФО
        • 2.1.1.5. Обесценение финансовых инструментов в соответствии с МСФО
        • 2.1.1.6. Признание финансовых инструментов и операций с финансовыми инструментами
        • 2.1.1.7. Прекращение признания финансовых инструментов
        • 2.1.1.8. Реклассификация финансовых инструментов в соответствии с МСФО
        • 2.1.1.9. Зачёт финансовых инструментов в соответствии с МСФО
        • 2.1.1.10. Переход со стандарта МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» на новый стандарт МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» и сравнительная информация в соответствии с МСФО
      • 2.1.2. Система бухгалтерского учёта и подготовки финансовой отчётности
        • 2.1.2.1. Представление финансовых инструментов в соответствии с МСФО
        • 2.1.2.2. Раскрытие информации о финансовых инструментах
      • 2.1.3. Финансовые инструменты. Отличия между учётными системами РСБУ и МСФО
      • 2.1.4. Финансовые инструменты. Формы сбора данных для трансформации финансовой отчётности

1. Стандарты МСФО

Министерство финансов Российской Федерации является официальным источником опубликования текстов документов МСФО на русском языке, признанных в установленном порядке для применения на территории Российской Федерации.

Тексты документов МСФО на русском языке размещены на официальном сайте Минфина России в сети «Интернет» www.minfin.ru в разделе «Бухгалтерский учет и аудит — Международные стандарты финансовой отчетности — Документы МСФО». Консолидированная версия МСФО представляет собой полный текст всех стандартов и разъяснений, признанных в установленном порядке для применения на территории РФ. Данный текст размещен в соответствующем разделе на официальном сайте Минфина и содержит все поправки к МСФО, принятые в 2013 году.

В настоящее время в РФ одновременно применяются две системы учета: РСБУ – российская система бухгалтерского учёта и составления бухгалтерской (финансовой) отчётности, МСФО – международные стандарты финансовой отчёности.

Акты и документы

Реформа национальной системы бухгалтерского учета в Международную Систему Финансовой Отчетности в РФ осуществляется с 1998 года. Положения об этом отражены в Постановлении Правительства Российской Федерации от 06.03.1998 года № 283 « Об утверждении программы реформирования бухгалтерского учёта в соответствии с Международными стандартами финансовой отчётности».

Принятыми в соответствии с данным направлением реформы нормативными правовыми актами и документами являются:

  • Постановление Правительства РФ от 06.03.98г. № 283 « Об утверждении программы реформирования бухгалтерского учёта в соответствии с Международными стандартами финансовой отчётности»;
  • Распоряжение Правительства Российской Федерации от 22.05.1998 № 587-р «Об утверждении плана внедрения положений (стандартов) бухгалтерского учета в практику»;
  • Приказ Минфина России от 01.07.2004 г. № 180 «Об одобрении концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу»;
  • Приказ Минфина России от 21.12.1998 № 64н «О типовых рекомендациях по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства»;
  • Приказ Минфина России от 20.05.2003 № 44н «Об утверждении методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций»;
  • Приказ Министерство Финансов Российской Федерации от 29.07.1998 г. № 34н «Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации»;
  • Приказ Министерства Финансов Российской Федерации от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкции по её применению»;
  • Положения по бухгалтерскому учету;
  • Приказ Министерство Финансов Российской Федерации от 28.12.2001 г. № 119н «Методические указания по бухгалтерскому учета материально-производственных запасов»;
  • Отраслевые инструкции (Приказы Минтранса № 153, № 194);
  • Программа подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров (Главный бухгалтер, бухгалтер-эксперт (консультант), бухгалтер – финансовый менеджер, финансовый эксперт (консультант)). (Одобрена межведомственной комиссией по реформированию бухгалтерского учета и финансовой отчетности. Протокол № 10 от 08.06.1999 года);
  • Положение об аттестации профессиональных бухгалтеров (Одобрено межведомственной комиссией по реформированию бухгалтерского учета и финансовой отчетности. Протокол № 8 от 30.09.1998 года).

Исключительно национальным нормативным правовым актом является:

  • Федеральный Закон от 21.11.1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Нормативными правовыми актами, регламентирующими прямое применение МСФО в РФ являются:

  • Федеральный закон от 27.07.2010 года № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности»;
  • Постановление Правительства Российской Федерации от 25.02.2011 года № 107 « Об утверждении Положения о признании Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации (в ред. Постановления Правительства Российской Федерации от 27.01.2012 № 35)»;
  • Приказ Минфина России от 22.11.2011 года № 156н «Об определении официального печатного издания для опубликования документов международных стандартов финансовой отчетности»;
  • Письмо Минфина России от 12.12.2011 года № 07-02-06/240 «Об официальном опубликовании документов международных стандартов финансовой отчетности»;
  • Приказ Минфина России от 25.11.2011 года №160н «О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации»;
  • Постановление Правительства Российской Федерации от 03.03.2012 года № 179 «О предоставлении годовой консолидированной финансовой отчетностью»;
  • Приказ Минфина России от 30.03.2012 года № 148 «Об образовании Межведомственной рабочей группы по применению МСФО».

Этапы реформы РСБУ к МСФО

В соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 06.03.1998 года № 283, предполагается создание системы национальных российских стандартов [Р I , Р II № 283]:

  1. подлежащих взаимоувязке с международными стандартами финансовой отчетности, непротиворечащих им;
  2. ориентированных на внешних пользователей и в основном на инвесторов;
  3. переориентированных с регулирования бухгалтерского учета на регулирование бухгалтерской отчетности;
  4. сопоставимых с системами налогообложения российской федерации;
  5. создаваемых с привлечением к реформе и к созданию нормативной правовой базы профессиональных международных организаций и профессиональных российских организаций.

Первая задача в настоящее время выполнена, что отражено в «Заключениях по результатам экспертизы применимости МСФО и РМСФО на территории РФ», созданных Фондом НСФО от 10.10.2011 г., от 22.10.2011 г., ожидаемых к 24.05.2012 г., в соответствии с Постановлением № 107, уполномоченного Министерством Финансов Российской Федерации, что отражено в Информационном сообщении от 21.07.2011 года. [5]

Вторая задача в настоящее время выполняется, в том числе и путем приближения РСБУ к МСФО, так как одной из двух целей МСФО является раскрытие информации, что позволяет внешним пользователям анализировать показатели отчетности.

Третья задача находится в процессе усовершенствования в РСБУ.

Четвертая задача не выполняется, наоборот, в настоящее время применяемые системы налогообложения по многим показателям не совместимы с бухгалтерским учетом. По нашему мнению, совмещения и сопоставления не должно происходить, так как цели и задачи финансовой (бухгалтерской) отчётности и налогового учёта различны: целью финансовой (бухгалтерской) отчётности является представление информации о финансовом положении и результатах деятельности экономического субъекта, а целью налогового учёта – представление информации в государственные органы для выполнения фискальных функций государства.

Пятая задача в Российской Федерации не выполняется, РСБУ базируется на основании НПА, создаваемых законодательно.

Применение МСФО в РФ

По состоянию на 30.04.2012 года Министерством Финансов Российской Федерации признаны к применению на территории РФ 29 Международных Стандартов Финансовой Отчетности (IAS) (с 1 по 41, кроме 3, 4, 5, 6, 9, 13, 14, 15, 22, 25, 30, 35), 8 Международных Стандарта Финансовой Отчетности (IFRS) (с 1 по 8), 10 Разъяснений ПКР (SIC), 16 Разъяснений КРМФО (IFRIC).

Однако, как отражено на официальном сайте Министерства Финансов Российской Федерации, «Фонд МСФО отказался от права на защиту своих авторских прав в отношении Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации. Фонд МСФО сохраняет за собой все права за пределами указанной территории».

Возможно, это означает что отчетность, сформированная на территории РФ, не будет признаваться соответствующей МСФО на территории других стран.

Применение опубликованных Министерством Финансов МСФО законно в связи с выполнение всех условий, обязательных для вступления их в силу, в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 25.02.2011 года № 107 « Об утверждении Положения о признании Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации (в ред. Постановления Правительства Российской Федерации от 27.01.2012 № 35) (далее – № 107):

  • Официальное получение от Фонда документа международных стандартов;
  • Экспертиза применимости документа международных стандартов на территории Российской Федерации;
  • Принятие решения о введении документа международных стандартов в действие на территории Российской Федерации;
  • Опубликование документа международных стандартов.
  • Официальное получение от Фонда стандартов МСФО обеспечивает МФ РФ.
  • Экспертиза стандартов МСФО провелась, в отношении признанных и проводится в отношении подлежащих признанию, Фондом «Национальная организация по стандартам финансового учета и отчетности», утвержденным Министерством Финансов РФ как организацией, имеющей право осуществлять такую экспертизу, так как она выиграла в конкурсе по определению экспертного органа, заявка на который была подана только одним претендентом – Фондом НСФО, в соответствии с Информационным сообщением МинФина России от 21.07.2011 года «О заключении соглашения об экспертизе применимости Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности».
  • Принятие решения о введении осуществляет МФ РФ по согласованию с Федеральной службой по финансовым рынкам, с ЦБ РФ.
  • Опубликование стандарта МСФО осуществляется в журнале «Бухгалтерский учет» или на официальном сайте МФ РФ. Стандарт считается опубликованным, если не определен иной порядок вступления его в силу, со дня его официального опубликования (п. 7, гл. 1 № 107). Журнал «Бухгалтерский учет» является официальным источником публикации в соответствии с Приказом Минфина России от 25.11.2011 года №160н «О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации».

В соответствии с действующим законодательством, инициативное применение МСФО не предусмотрено, обязательное применение МСФО предусмотрено на основании ст. 2 Федерального закона от 27.07.2010 года № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» (далее – № 208):

  1. Кредитных организаций;
  2. Страховых организаций;
  3. Иных организаций, ценные бумаги которых допущены к обращению на организованных торгах;
  4. всех организаций, составляющих консолидированную отчетность в соответствии с законодательством РФ или её учредительными документами. (п. 2 № 208)

Применение РСБУ в РФ

В соответствии со ст. 4 ФЗ от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все организации на территории РФ обязаны вести бухгалтерский учет и составлять бухгалтерскую отчетность на основании законодательства РФ, за исключением филиалов и представительств иностранных организаций, в отношении которых у РФ заключен международный договор, отменяющий эту обязанность.

В соответствии с п. 91 Приказа от 29.07.1998 года 34н, все организации, имеющие дочерние или зависимые общества обязаны составлять сводную бухгалтерскую отчетность.

Следовательно, в связи с применение МСФО в РФ, имеющиеся ранее обязательства организаций в области ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности не отменены. В тех случаях, когда организация обязана составлять финансовую отчетность в соответствии с МСФО, она выполняет параллельно этому обязательству все обязательства в соответствии с РСБУ.

2. Учёт элементов финансовой отчётности

2.1. Финансовые инструменты: порядок учёта; анализ моделей учёта в соответствии с МСФО (IAS 39) «Финансовые инструменты: признание и оценка» и МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», МСФО (IFRS) 13 «Оценка по справедливой стоимости»

2.1.1. Методология учёта финансовых инструментов (с практическими примерами)

2.1.1.1. Финансовые инструменты: нормативные документы, регулирующие учёт финансовых инструментов в соответствии с МСФО

Нормативные документы, регулирующие учёт финансовых инструментов в соответствии с МСФО:

  • Приказ Минфина РФ от 25.11.2011 N 160н «О введении в действие международных стандартов финансовой отчётности и разъяснений международных стандартов финансовой отчётности на территории Российской Федерации»
    Дата вступления в силу – со дня официального опубликования МСФО и разъяснений к ним в журнале «Бухгалтерский учет», являющимся официальным печатным изданием для опубликования документов МСФО. МСФО были опубликованы с 19.03.2011 по 15.02.2012.
  • Приказ Минфина РФ от 18.07.2012 N 106н ««О введении в действие и прекращении действия документов международных стандартов финансовой отчетности на территории РФ».
    Приказ вводит в действие: МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», поправки к МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации» (взаимозачет финансовых активов и финансовых обязательств), МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации» (в связи с применением МСФО (IFRS) 9).
    Дата вступления в силу – для добровольного применения организациями — со дня их официального опубликования в журнале «Бухгалтерский учет»; для обязательного применения организациями — в сроки, определенные в этих документах.
    Приказ прекращает действие Разъяснений КРМФО (IFRIC) 9 «Повторная оценка встроенных производных инструментов» со дня вступления в силу на территории РФ МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты».
  • Приказ Минфина РФ от 02.04.2013 N 36н «О введении в действие и прекращении действия документов международных стандартов финансовой отчётности на территории Российской Федерации».
    Приказ вводит в действие серию новых и изменённых стандартов, вступающих в действие в 2013 году, о консолидации, оценке по справедливой стоимости МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости», поправки к МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» (представление статей прочего совокупного дохода).
    Дата вступления в силу – со дня официального опубликования МСФО и разъяснений к ним в журнале «Бухгалтерский учет», являющимся официальным средством массовой информации для публикации МСФО. МСФО были опубликованы с 19.03.2011 по 15.02.2012.
  • МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» (далее – новый стандарт)
    Стандарт завершён частично
    Стандарт применяется, когда другой МСФО требует или разрешает оценку по справедливой стоимости или раскрытие об оценке по справедливой стоимости (и оценку по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу). Стандарт регламентирует определение оценки по справедливой стоимости, формулирует указания по методике расчета справедливой стоимости и определяет необходимые раскрытия в отношении оценке по справедливой стоимости.
    Дата вступления в силу – годовые отчетные периоды, начинающиеся не ранее 01.01.2015. МСФО (IAS) 8 требует ретроспективное применение изменений в МСФО, если в новом или измененном стандарте прямо не установлены иные требования.
  • МСФО (IFRS) 13 «Оценка по справедливой стоимости»
    Цель стандарта – стандарт в части, завершенной на данный момент, устанавливает порядок классификации и оценки финансовых активов и обязательств. Полностью завершенный стандарт будет регулировать все вопросы учета финансовых инструментов. Стандарт заменяет и вносит изменения в определенные разделы МСФО (IAS) 39 с даты применения, если применяется досрочно. МСФО (IFRS) 9 – это крупный проект по учету финансовых инструментов, который КМСФО ведет совместно с FASB.
    Дата вступления в силу – годовые отчетные периоды, начинающиеся c 01.01.2013.
  • МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации».
    Цель стандарта – установить принципы классификации и представления финансовых инструментов в качестве обязательств или в составе капитала, а также принципы взаимозачёта финансовых активов и обязательств.
    Дата вступления в силу – годовые периоды, начавшиеся 01.01.2005.
  • КРМСФО (IFRIC) 2 «Доли участников в кооперативных предприятиях и аналогичные инструменты».
    Цель разъяснения – установить принципы учёта, когда указанные инструменты классифицируются как обязательства, за исключением случаев, когда кооператив или общество с ограниченной ответственностью имеет право не погашать их по требованию.
    Дата вступления в силу – годовые периоды, начавшиеся с 1 января 2005 г. или после этой даты. Кроме того, предприятие должно применять поправки, предусматривающие критерии признания финансовых инструментов элементами капитала, нежели обязательств, в отношении годовых периодов, начинающихся 01.01.2009 или после этой даты.
  • МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка».
    Цель стандарта – установить принципы признания, прекращения признания и оценки финансовых активов и обязательств.
    Дата вступления в силу – годовые периоды, начавшиеся не ранее 01.01.2005.
  • КРМСФО (IFRIC) 9 «Повторная оценка встроенных производных инструментов».
    Цель разъяснения – установить принципы учёта, определяющие, когда нужно учитывать встроенный производный инструмент отдельно от основного договора.
    Дата вступления в силу – годовые периоды, начавшиеся 01.06.2006 или после этой даты.
  • КРМСФО (IFRIC) 16 «Хеджирование чистой инвестиции в иностранное подразделение».
    Цель разъяснения – установить принципы учёта, определяющие, что валюта представления отчетности не создает риска, в отношении которого предприятие может применять принципы учета, поэтому материнское предприятие может обозначить в качестве хеджируемого риска только курсовые разницы между собственной функциональной валютой и функциональной валютой иностранного подразделения; при этом инструменты хеджирования чистых инвестиций в иностранное подразделение могут принадлежать любым предприятиям, входящим в группу, если выполняются требования, касающиеся определения, эффективности и документального оформления сделок хеджирования чистых инвестиций.
    Дата вступления в силу – годовые периоды, начавшиеся 01.10.2008 или после этой даты.
  • КРМСФО (IFRIC) 19 «Погашение финансовых обязательств долевыми инструментами».
    Цель разъяснения – установить принципы учёта выпуска долевых инструментов в счет погашения финансового обязательства.
    Дата вступления в силу – годовые периоды, начавшиеся 01.07.2010 или после этой даты.
  • МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации».
    Цель стандарта – Определить порядок раскрытия информации, позволяющий пользователям финансовой отчетности оценивать значимость финансовых инструментов для предприятия, характер и степень связанных с ними рисков и способ их управления предприятием.
    Дата вступления в силу – годовые периоды, начавшиеся не ранее 01.01.2007. Поправки (декабрь 2011 года) к обязательным раскрытиям по соглашениям взаимозачета вступают в силу 01.01.2013.
  • МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов»
    Цель стандарта – определить порядок учета операций (сделок) в иностранной валюте.
    Дата вступления в силу – годовые отчетные периоды, начавшиеся не ранее 01.01.2015.
  • МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»
    Цель стандарта – установить общие принципы представления финансовой отчетности общего назначения.
    Дата вступления в силу – годовые отчетные периоды, начавшиеся не ранее 01.01.2009.
  • МСФО (IAS) 8 «Учётная политика, изменения в учётной политике и ошибки»

2.1.1.2. Классификация финансовых инструментов в соответствии с МСФО

Финансовый инструмент это договор, в результате которого одновременно возникают финансовый актив у одной стороны по договору и финансовое обязательство или долевой инструмент — у другой.

Финансовыми инструментами не являются обязательства, внедоговорные по своему характеру (например, обязательства перед бюджетом и внебюджетными фондами), предоплаты, операционная аренда, а также договорные права и обязательства, связанные с нефинансовыми активами.

Классификация финансовых инструментов заключается в распределении финансовых инструментов по классам. Для целей учета финансовые инструменты классифицируют:

  • по способу оценки;
  • по базисной переменной, то есть на первичные и производные финансовые инструменты;
  • по срокам погашения.

Классификационная категория финансового инструмента определяется при его первоначальном признании.

1. Критерии определения оценочных категорий в процессе классификации финансовых активов

МСФО (IFRS 9) заменяет МСФО (IAS) 39 в части отмены множества моделей классификации и, соответственно, оценки финансовых инструментов, и ввода моделей учёта либо по амортизируемой, либо справедливой стоимости.

МСФО IFRS 9: Классификация и учет финансовых активов, примеры

Тест на соответствие бизнес-модели

Классификация по амортизируемой стоимости, если:Классификация по справедливой стоимости, (по остаточному принципу, если не удовлетворяются критерии оценки по амортизируемой стоимости), если:
Актив удерживается для получения потоков денежных средств, предусмотренных договоромАктив удерживается для получения потоков денежных средств, предусмотренных договором и/или продажи, других целей

Тест на соответствие выплат по договору, включающих основную сумму и проценты, для цели классификации по амортизируемой стоимости

Классификация по амортизируемой стоимости, если:Классификация по справедливой стоимости, если:
Выплата основной суммы долгаПлатежи, иные чем выплата основной суммы долга
Проценты, начисляемые на сумму задолженности по основному долгу и представляют собой компенсацию стоимости денег во времени и/или стоимость кредитного рискаПроценты, начисляемые в зависимости от изменения других параметров, отличных от стоимости денег во времени и/или изменения кредитного риска

2. Финансовые инструменты по способу оценки, в том числе по базисной переменной, включают следующие категории:

Классификация в соответствии с МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты»Произошли ли изменения в МСФО (iFRS) 9 по сравнению с МСФО (IAS) 39?Классификация в соответствии с МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» 1Примеры финансовых инструментов
1. Финансовые активы, учитываемые по амортизируемой стоимости (в соответствии с бизнес-моделью и характером потоков денежных средств)НетФинансовые инвестиции, удерживаемые до погашения 2• Долговые ценные бумаги: облигации, векселя, депозитные сертификаты и др.
Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи 3• Долговые ценные бумаги: облигации, векселя, депозитные сертификаты и др.
Займы и дебиторская задолженность 4• Торговая дебиторская задолженность (покупателей и заказчиков)
• Прочая дебиторская задолженность
Денежные средства и их эквиваленты 5• Денежные средства и их эквиваленты
• Банковские депозиты
2. Финансовые активы, учитываемые по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в отчёте о прибылях и убытках за периодДаФинансовые инвестиции, удерживаемые до погашения, не соответствующие критериям для классификации их как учитываемые по амортизируемой стоимости• Долговые ценные бумаги: облигации, векселя, депозитные сертификаты и др., генерирующие процентный доход по ставке, учитывающей помимо кредитного риска другие факторы (gearing)
ДаФинансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи• Долевые ценные бумаги (акции)
ДаФинансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи, включающие прочие непроизводные финансовые активы, которые не классифицированы ни по одной другой категории• Взносы, перечисляемые Группой и аккумулируемые на солидарном пенсионном счете и именных пенсионных счетах работников Группы в Негосударственном пенсионном фонде электроэнергетики
ДаФинансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи, соответствующие критериям для классификации их как учитываемые по амортизируемой стоимости, но которые были отнесены в категорию оцениваемых по справедливой стоимости с целью устранения несоответствия в подходах к учёту• Долговые ценные бумаги (облигации, векселя, депозитные сертификаты)
• Например, долговые инструменты, стоимость которых выражена в валюте, отличной от функциональной (у.е.), и расчёты по которым производятся в функциональной валюте
ДаЗаймы и дебиторская задолженность, не соответствующие критериям учёта для классификации их как учитываемые по амортизируемой стоимости• Например, дебиторская задолженность, приобретённая с целью перепродажи
Группа использует/не применяет данную категорию финансовых инструментов
Финансовые активы, учитываемые по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в отчёте о прибылях и убытках за период:
Нет(i) Финансовые активы, предназначенные для торговли 6Ценные бумаги, обращающиеся на биржевом и внебиржевом рынках ценных бумаг: акции, векселя, облигации и др.
НетФинансовые активы, отнесенные при первоначальном признании в категорию переоцениваемых по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка за период, в том числе:
Нет• Финансовые активы, учитываемые по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в отчёте о прибылях и убытках за период• Договор доверительного управления имуществом
• Ценные бумаги, обращающиеся на биржевом и внебиржевом рынках ценных бумаг: акции, векселя, облигации и др.
Нет• Производные финансовые инструменты (ПФИ) 7• Фьючерсные контракты
• Форвардные контракты
• Свопы
• Опционы
Да 8• Встроенные производные финансовые инструменты (встроенные ПФИ) 8• Опцион на конвертацию, встроенный в конвертируемую облигацию;
• Форвардные контракты на продажу валюты, встроенные в договоры, приводящие к признанию дебиторской задолженности, договоры займа и др.
Долевые финансовые активы, учитываемые по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в отчёте о совокупном доходе 9НетФинансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи – долевые финансовые инструменты, если они не удерживаются для торговли• Акции
Финансовые обязательства, учитываемые по амортизируемой стоимостиНетФинансовые обязательства, учитываемые по амортизируемой стоимости• Кредиты и займы, включая аккредитивы
• Долговые обязательства (облигации, векселя)
• Обязательства по договорам финансовой аренды
• Торговая и прочая кредиторская задолженность
Финансовые обязательства, учитываемые по справедливой стоимостиНетФинансовые обязательства, отнесенные при первоначальном признании в категорию переоцениваемых по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка за период 12 , в том числе:
НетФинансовые обязательства, отнесенные при первоначальном признании в категорию переоцениваемых по справедливой стоимости• Долговые обязательства, обращающиеся на биржевом и внебиржевом рынках ценных бумаг: векселя, облигации и др.
НетПроизводные финансовые инструменты (ПФИ) 7Примеры см. выше
НетВстроенные производные финансовые инструменты (встроенные ПФИ) 8• Опцион на конвертацию, встроенный в конвертируемую облигацию;
• Форвардные контракты на покупку валюты, встроенные в договоры, приводящие к признанию кредиторской задолженности, договоры займа и др.
НетДоговоры финансовой гарантии 10• Выданные поручительства
(Собственные) Долевые инструментыНетДолевые инструменты• Акции (доли) компании, представляющие собой контракт, предоставляющий его владельцу (акционеру, участнику) право на получение соответствующей части чистых активов компании
• Собственные акции, выкупленные у акционеров (участников) компании

3. Классификация финансовых активов и обязательств по срокам погашения

Если погашение или возмещение активов и обязательств, соответственно, ожидается в течение одного года или в течение обычного операционного цикла, если период обращения составляет период более одного года, финансовые инструменты классифицируются как оборотные активы и обязательства.

Иначе финансовые инструменты классифицируются как внеоборотные активы и обязательства.

2.1.1.3. Признание и оценка финансовых инструментов в соответствии с МСФО по категориям

2.1.1.4. Оценка стоимости финансовых инструментов в соответствии с МСФО

МСФО IFRS 9: Классификация и учет финансовых активов, примеры

1. Оценка по справедливой стоимости

1.1. Справедливая стоимость это цена, которая может быть получена при продаже актива или уплачена при передаче (с учетом расходов на транспортировку (если применимо) и без корректировки на сумму затрат по сделке) обязательства при проведении обычной операции на добровольной основе между участниками рынка на основном (или наиболее выгодном) рынке на дату оценки в текущих рыночных условиях, независимо от того, является ли такая цена непосредственно наблюдаемой(с учетом расходов на транспортировку (если применимо) и без корректировки на сумму затрат по сделке) или рассчитывается с использованием другого метода оценки.

Обычные операции это вид операций, которые проводятся на рынке на протяжении определенного периода до даты оценки, достаточного для того, чтобы наблюдать рыночную деятельность, обычную и общепринятую в отношении операций с участием таких активов или обязательств. Это не принудительная операция (например, принудительная ликвидация или вынужденная реализация).

Участники рынка это покупатели и продавцы на основном (или наиболее выгодном) для актива или обязательства рынке, которые обладают всеми нижеуказанными характеристиками: независимы друг от друга, хорошо осведомлены, могут участвовать в операции, желают участвовать в совершении операции.

Объектом оценки является конкретный актив или обязательство. Поэтому при оценке актива или обязательства необходимо принимать во внимание специфические для данного объекта характеристики, которые рассматривали бы другие участники рынка при определении его цены.

Основной и наиболее выгодный (благоприятный) рынок при отсутствии основного. Основной рынок это доступный компании рынок с наибольшим объемом сделок с оцениваемым активом или обязательством. Для определения основного рынка необходимо среди доступных рынков определить основной рынок, и, если нет доказательств обратного, основным рынком считается рынок, на котором компания заключает сделки по продаже активов (передаче обязательств).

В случае отсутствия основного рынка рассматривается наиболее выгодный рынок. Наиболее выгодный рынок это рынок, на котором актив был бы продан за наибольшую (а обязательство передано за наименьшую) сумму с учетом транзакционных затрат и затрат на транспортировку.

Цена, действующая на основном (или наиболее выгодном) рынке, использованная для оценки справедливой стоимости актива или обязательства, не должна корректироваться с учетом затрат по сделке.

Затраты по сделке должны отражаться в учёте в соответствии с применимыми МСФО.

Затраты по сделке не являются характеристикой актива или обязательства; они скорее являются специфическими для сделки и будут отличаться в зависимости от того, как компания вступает в сделку в отношении актива или обязательства.

Затраты по сделке не включают транспортные расходы. Если местонахождение является характеристикой актива (как, например, может быть в случае с товаром), цена на основном (или наиболее выгодном) рынке должна корректироваться с учетом расходов, при наличии таковых, которые были бы понесены на транспортировку актива от его текущего местонахождения до данного рынка.

Оценка справедливой стоимости финансовых инструментов, учитываемые по справедливой стоимости, производится по следующим категориям (иерархии) источников и способов определения справедливой стоимости:

Уровень 1 – котируемые цены на активных рынках для идентичных активов и обязательств, доступ к которым у компании есть на дату оценки. Порядок определения справедливой стоимости финансовых инструментов, отнесенных к данной категории, приведен в п. 1.4.1.2.

Уровень 2 – исходные данные, отличные от котируемых рыночных цен, включенных в Уровень 1, наблюдаемые для актива или обязательства напрямую или косвенно. Порядок определения справедливой стоимости финансовых инструментов, отнесенных к данной категории, приведен в п. 1.4.1.3.

Уровень 3 – ненаблюдаемые исходные данные для активов и обязательств. Порядок определения справедливой стоимости финансовых инструментов, отнесенных к данной категории, приведен в п. 1.4.1.4.

Иерархия справедливой стоимости отдаёт наибольший приоритет котируемым ценам (некорретируемым) на активных рынках для идентичных активов и обязательств и наименьший приоритет ненаблюдаемым исходным данным. При этом наибольший приоритет отдаётся исходным данным, применяемым в методах оценки, нежели методам оценки.

Схема применения этапов оценки по иерархии источников и способов определения справедливой стоимости

МСФО IFRS 9: Классификация и учет финансовых активов, примеры

1.2. Справедливая стоимость финансовых инструментов представляет текущую цену спроса на финансовые активы и цену предложения на финансовые обязательства, котируемые на активных биржевом либо внебиржевом рынках по данным рыночных котировок дилеров либо других профессиональных участников рынка ценных бумаг (котировки на покупку для длинных позиций и котировки на продажу для коротких позиций) без вычета затрат по сделке участников рынка ценных бумаг.

Финансовый инструмент является котируемым на активном рынке, если котировки можно свободно и регулярно получить на открытых финансовых рынках, и эти цены отражают действительные и регулярные рыночные операции, осуществляемые на коммерческих условиях.

1.3. Для финансовых инструментов, торговля которыми не осуществляется на активном рынке, но исходные данные являются наблюдаемыми для актива или обязательства напрямую или косвенно, справедливая стоимость определяется путем применения соответствующих методик оценки. Такие методики могут включать:

  • использование цен недавно проведенных на коммерческой основе сделок;
  • использование текущей справедливой стоимости аналогичных инструментов.

1.4. Для финансовых инструментов, торговля которыми не осуществляется на активном рынке, справедливая стоимость определяется путем применения соответствующих методик оценки. Такие методики могут включать:

  • доходный подход (например, метод оценки по приведенной стоимости, при котором учитываются будущие потоки денежных средств, которые участник рынка ожидал бы получить от обязательства или долевого инструмента, который он удерживает как актив (пункты B10 и B11 МСФО (IFRS) 13);
  • рыночный подход (например, используя котируемые цены на аналогичные обязательства или долевые инструменты, удерживаемые другими сторонами как активы; см. пункты B5 — B7 МСФО (IFRS) 13).

Если для оценки справедливой стоимости используются множественные методы оценки, то результаты (то есть соответствующие показатели справедливой стоимости) должны оцениваться путем рассмотрения целесообразности диапазона значений, обозначенных данными результатами.

1.5. При первоначальном признании справедливая стоимость финансовых инструментов, как правило, соответствует цене операции, уплаченной за приобретение актива или полученной за принятие обязательства (входная цена). Напротив, справедливая стоимость актива или обязательства это цена, которая была бы получена при продаже актива или выплачена при передаче обязательства (выходная цена).

Если цена сделки не равна справедливой стоимости при первоначальной оценке, разница признаётся в отчёте о прибылях и убытках.

1.6. При оценке справедливой стоимости обязательства компания должна читывать влияние своего кредитного риска (кредитоспособность) и любые другие факторы, которые могли бы повлиять на вероятность того, будет ли обязательство выполнено или нет. Такое влияние может отличаться в зависимости от обязательства, например, условия требования обеспечить поддержку кредитного качества, связанного с обязательством, при наличии таковых.

Справедливая стоимость обязательства отражает влияние риска невыполнения обязательств на основе его единицы учета. Эмитент обязательства, выпущенного с неотделимым требованием обеспечить поддержку кредитного качества третьей стороны, которое отражается в учете отдельно от обязательства, не должен включать влияние требования обеспечить поддержку кредитного качества третьей стороны (например, гарантия погашения долга третьей стороны) в оценку справедливой стоимости обязательства.

1.7. После первоначального признания (при последующем признании) справедливая стоимость финансовых инструментов, оценивается в соответствии с МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» (см. п. 1.4.1.1. – 1.4.1.4).

1.8. Согласно МСФО (IFRS) 9 прекращено действие положения относительно возможности оценки некотируемых инвестиций в долевые финансовые инструменты по стоимости приобретения, если справедливая стоимость не может быть определена с помощью надёжных методов оценки. Однако, стандарт предусматривает, что стоимость приобретения может соответствовать справедливой стоимости, когда, например, отсутствует достаточно данных для определения справедливой стоимости, или когда существует широкий диапазон данных о возможной справедливой стоимости инструмента, и стоимость приобретения представляет собой наиболее репрезентативный показатель оценки внутри указанного диапазона. Также стандарт предусматривает ряд критериев, когда стоимость приобретения не может быть признана соответствующей справедливой стоимости. Например, когда существует существенный разброс данных о результатах деятельности сравниваемых объектов. При принятии решения о соответствии стоимости приобретения финансового инструмента его оценке по справедливой стоимости руководство экономического субъекта должно рассматривать все доступные данные.

2. Амортизируемая стоимость финансового инструмента

2.1. Амортизируемая (-рованная) стоимость финансового инструмента это стоимость, по которой инструмент был оценен при первоначальном признании за вычетом выплат основной суммы долга и процентов, увеличенная на сумму начисленных процентов, представляющих собой сумму накопленной амортизации разницы между (дисконтированной) стоимостью инструмента на дату первоначального признания и стоимостью инструмента на дату его погашения.

2.2. При первоначальном признании финансовые инструменты оцениваются по справедливой стоимости, как правило, соответствующей цене операции, уплаченной за приобретение актива или подлежащей передаче за принятие обязательства, увеличенной при приобретении финансового актива и, соответственно, уменьшенной при оплате финансового обязательства на сумму затрат на совершение сделки, непосредственно относящихся к осуществлению операции.

Затраты на совершение сделки, непосредственно относящиеся к осуществлению операции, включают затраты по сделке и транспортные расходы.

Затраты по сделке включают расходы на продажу актива или передачу обязательства на основном (или наиболее выгодном) для актива или обязательства рынке, которые непосредственно относятся на выбытие актива или передачу обязательства и удовлетворяют следующим критериям:

  • затраты возникают непосредственно из операции и являются существенными для нее;
  • компания не понесла бы такие расходы, если бы решение продать актив или передать обязательство не было бы принято.

Транспортные расходы это затраты, которые были бы понесены при транспортировке актива от его текущего местонахождения до места его основного (или наиболее выгодного) рынка.

2.3. Накопленные начисленные процентные доходы и процентные расходы, включая накопленные купонный доход и дисконт или премию (включая отложенную при предоставлении комиссию, при наличии таковой), не отражаются отдельно, а включаются в балансовую стоимость соответствующих финансовых активов и обязательств.

2.4. Для определения амортизируемой стоимости финансовых инструментов, используются методы оценки на основе дисконтирования будущих денежных потоков (метод эффективной процентной ставки).

Метод эффективной процентной ставки заключается в распределении процентных доходов или процентных расходов в течение периода действия финансового инструмента с целью обеспечения непрерывного начисления процентов (эффективной процентной ставки) на балансовую стоимость инструмента. Эффективная процентная ставка это ставка, которая наиболее точно дисконтирует ожидаемые будущие денежные потоки – платежи или поступления (исключая будущие кредитные убытки) в течение срока действия финансового инструмента или более короткого периода, если уместно, до чистой балансовой стоимости финансового инструмента. Эффективная процентная ставка дисконтирует денежные потоки, генерируемые финансовыми инструментам с плавающей процентной ставкой до следующей даты изменения плавающей ставки за исключением премий или скидок, которые отражает кредитный спред, заложенный в плавающей ставке, или другие переменные, которые не относятся к рыночным факторам, влияющим на ставки. Такие премии или дисконты амортизируются в течение всего предполагаемого срока действия финансового инструмента. Эффективная процентная ставка дисконтирует денежные потоки, генерируемые финансовыми инструментами с фиксированной процентной ставкой в течение всего срока действия инструмента до даты погашения. Расчет дисконтированной стоимости включает все расходы, непосредственно связанные с уплатой соответствующих комиссионных вознаграждений, выплаченных и полученных сторонами сделки, и которые влияют на размер эффективной процентной ставки.

Порядок определения амортизируемой стоимости финансовых инструментов по методу эффективной процентной ставки с приложением входных данных, алгоритма расчёта, схемы бухгалтерских проводок по учёту финансовых инструментов, в т.ч. с учётом обесценения финансовых активов, приведён в приложении к стандарту «Расчёт амортизируемой стоимости».

2.5. Эффективная процентная ставка

Эффективная процентная ставка определяется с учётом данных о рыночных процентных ставках, преобладающим в настоящее время на рынке в отношении новых инструментов с аналогичным кредитным риском и сроком, оставшимся до погашения соответствующих инструментов. Показатель среднерыночных процентных ставок применяется для оценки справедливой стоимости финансовых инструментов на дату их признания (возникновения) и последующего определения амортизируемой стоимости.

В случае изменений рыночных условий по сравнению с предыдущей отчётной датой или датой последней известной сделки на рынке показатель эффективной процентной ставки подлежит соответствующему изменению, принимая во внимание сущностные разницы в сравниваемых инструментах.

Какую ставку следует практически применять в качестве эффективной ставки процента

Стандарты МСФО IAS 32, IAS 39, IFRS 7, регламентирующие правила оценки финансовых инструментов, не содержат прямого указания на конкретные методы определения эффективной ставки процента для применения в качестве ставки дисконтирования.

На сегодняшний день среди представителей аудиторско-бухгалтерского сообщества, включая аудиторские фирмы «большой четверки» и компании «второго эшелона» отсутствует согласованное мнение относительно выбора единого метода и подхода к определению эффективной ставки процента.

Таким образом, право выбора метода определения эффективной процентной ставки в настоящее время предоставлено экономическим субъектам, выпускающим финансовую отчётность.

2.6. В случае признания обесценения финансовых активов начисление процентов в отношении уменьшенной балансовой стоимости актива продолжается по процентной ставке, использованной для дисконтирования будущих денежных потоков с целью оценки убытка от обесценения.

3. Переоценка финансовых инструментов, стоимость которых выражена в иностранной валюте

Финансовые инструменты, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в функциональную валюту по курсу национальной валюты, устанавливаемому ЦБ РФ, действующему (а) на дату признания, (б) отчётную дату и (в) дату прекращения признания финансовых инструментов в финансовой отчётности (далее – даты переоценки).

При пересчёте стоимости финансовых инструментов, стоимость которых выражены в иностранной валюте, по состоянию на даты переоценки и последующем сравнении полученных величин, возникают курсовые разницы между стоимостью финансовых инструментов по состоянию на текущую и предыдущую даты переоценки, включаемые в балансовую стоимость финансовых инструментов.

2.1.1.5. Обесценение финансовых инструментов в соответствии с МСФО

1. Периодичность проведения анализа на предмет обесценения финансовых активов и признаки обесценения финансовых активов

Периодичность проведения анализа на предмет обесценения финансовых активов

Оценка финансового актива проводится по состоянию на каждую отчетную дату с целью выявления объективных признаков обесценения. Финансовый актив признаётся обесценившимся, если существуют объективные свидетельства того, что после его первоначального признания произошло событие, повлекшее убыток, и что это событие оказало отрицательное влияние на ожидаемые будущие потоки денежных средств от использования данного актива, величину которого можно оценить с достаточной степенью точности.

Признаки обесценения финансовых активов

К объективным признакам (свидетельствам) обесценения могут относиться следующие события:

  • неплатежи или иное неисполнение должниками своих обязательств;
  • реструктуризация задолженности перед Группой на условиях, которые в ином случае Группой даже бы не рассматривались;
  • признаки возможного банкротства должника или эмитента;
  • невозможность реализации имеющегося обеспечения;
  • если первоначальная стоимость инвестиции в долевую ценную бумагу, соответствующая справедливой стоимости на дату приобретения финансового инструмента, которая, в свою очередь, включает стоимость приобретения, увеличенную на сумму затрат, непосредственно связанных со сделкой, на протяжении длительного времени существенно превышает справедливую стоимость данного финансового инструмента;
  • прочие наблюдаемые данные, указывающие на наличие поддающегося оценке снижения ожидаемых будущих денежных потоков по финансовому инструменту, в частности, такие как изменение объемов просроченной задолженности или экономических условий, находящихся в определенной взаимосвязи с отказами от исполнения обязательств по выплате долгов.

2. Определение убытка от обесценения финансовых активов, учитываемых по амортизируемой стоимости

Для определения убытка от обесценения Группа сначала проводит оценку существования объективных свидетельств обесценения индивидуально значимых финансовых активов либо совокупно по финансовым активам, не являющимся индивидуально значимыми. Если Группа определяет, что объективные свидетельства обесценения индивидуально оцениваемого финансового актива отсутствуют, вне зависимости от его значимости она включает данный актив в группу финансовых активов с аналогичными характеристиками кредитного риска, а затем рассматривает данные активы на предмет обесценения на совокупной основе. Активы, отдельно оцениваемые на предмет обесценения, по которым признается либо продолжает признаваться убыток от обесценения, не включаются в совокупную оценку на предмет обесценения.

При наличии объективного свидетельства обесценения убыток от обесценения финансового актива определяется как разница между его балансовой стоимостью и приведенной стоимостью ожидаемых будущих потоков денежных средств, дисконтированных с применением эффективной ставки процента по данному активу (без учета будущих ожидаемых кредитных убытков, которые еще не были понесены).

Приведенная стоимость расчетных будущих денежных потоков дисконтируется по первоначальной эффективной процентной ставке по финансовому активу. Если процентная ставка по займу является переменной, ставка дисконтирования для оценки убытка от обесценения представляет собой текущую эффективную ставку процента.

Расчет приведённой стоимости будущих денежных потоков обеспеченного финансового актива также отражает денежные потоки, которые могут возникнуть в результате вступления кредитора во владение имуществом должника, за вычетом затрат на получение и продажу обеспечения.

Порядок определения убытка от обесценения финансовых активов с приложением входных данных, алгоритма расчёта, схемы бухгалтерских проводок по учёту финансовых инструментов, приведён в приложении к стандарту «Расчёт обесценения».

3. Особенности определения убытка от обесценения дебиторской задолженности и займов выданных.

Для оценки обесценения дебиторской задолженности применяются положения следующих стандартов:

  • МСФО (IAS) 32 (в части положений об обесценении) применяется для оценки актива, когда имеет место ‘кредитный убыток’ от снижения балансовой стоимости актива: полностью или его части. Под обесценением, вызванным реализацией кредитного риска, понимается невозможность получить полностью или частично дебиторскую задолженность по причинам экономического характера, что может быть вызвано неспособностью или нежеланием дебитора погасить задолженность и т.п., а у компании взыскать задолженность. Расчет резерва осуществляется посредством сравнения балансовой стоимости актива и суммой денежных потоков по дебиторской задолженности, ожидаемой к погашению.
  • МСФО (IAS) 39 применяется для оценки актива в силу временного ‘финансового’ обесценения актива вследствие влияния эффекта изменения стоимости денег во времени, что обуславливается течением времени и влиянием эффективной ставки процента.

Расчет резерва осуществляется посредством дисконтирования будущих денежных потоков от погашения дебиторской задолженности с учетом эффективной процентной ставки.

Расчет обесценения дебиторской задолженности, вызванного реализацией кредитного риска, основывается на следующих подходах к оценке резервов:

  • Специальные резервы создаются на основе достоверной информации о непогашении в отношении отдельных сумм дебиторской задолженности отдельных контрагентов;
  • Общие резервы создаются на основе следующих подходов:
    1. Разделение дебиторской задолженности на группы в зависимости от периодов просрочки и начисление резерва в процентном отношении, эмпирически определяемом для каждой группы.
    2. Разделение дебиторской задолженности на группы в зависимости от периодов просрочки и начисление резерва в процентном отношении, определяемом для каждой группы в зависимости от статистики прошлых лет и применения условного коэффициента несобираемости дебиторской задолженности для каждой из групп.

Для оценки условного коэффициента несобираемости дебиторской задолженности проводится анализ предыдущего опыта погашения дебиторской задолженности контрагентами.

1-ый подход предполагает анализ отсрочки погашения просроченной дебиторской задолженности / непогашения безнадёжной дебиторской задолженности в течение выбранного ряда прошлых отчётных периодов (например, от 2-х до 5-ти лет) таким образом, что бы по состоянию на каждую выбранную для анализа предыдущую отчётную дату распределить стоимость дебиторской задолженности по следующим группам:

  • непогашенная полностью (безнадёжная) дебиторская задолженность;
  • отсроченная к погашению (просроченная) дебиторская задолженность, погашаемая в течение периодов:
    • от 1 года до 2 лет
    • от 2 лет до 3 лет
    • от 3 лет до 4 лет
    • и т.д.

По каждой из групп определяется отношение (коэффициент несобираемости) непогашаемых на конец отчетного периода сумм дебиторской задолженности к общей сумме задолженности.

Значение отношения должно отражать опыт, полученный в результате развития фактических событий прошлых лет. Если текущие фактические обстоятельства не сравнимы с данными прошлого опыта (например, в силу изменения экономических условий), то следует учесть текущие сложившие обстоятельства.

Таким образом, значение отношения (коэффициент несобираемости) основывается на ретроспективной оценке Группой прошлого опыта управления кредитным риском, а именно, собираемостью дебиторской задолженности.

Данный метод может быть расширен путем дополнительной дифференциации дебиторской задолженности по срокам давности образования дебиторской задолженности таким образом, что вся дебиторская задолженность сортируется по категориям в зависимости от сроков давности возникновения. Затем каждая категория умножается на соответствующий коэффициент несобираемости.

2-ой подход основывается на определении процента от продаж на основе анализа ретроспективных данных.

Метод процента от продаж имеет аналогию с принципом соответствия доходов и расходов (matching concept). Метод построен на анализе ретроспективных данных компании о зависимости суммы безнадежной и просроченной задолженности от объема продаж с отсрочкой платежа.

Например, общий объем продаж составляет 7 500 у.е., на основе анализа прошлого опыта определен коэффициент несобираемости, соответствующий 1,75% от стоимости продаж. Экстраполируя данные предыдущего опыта на отчётную дату, предполагается, что из всей признанной суммы дебиторской задолженности компания недополучит сумму, равную 7 500 х 1,75% = 131 у.е. Соответственно, в отчёте о финансовом положении будет признан резерв под обесценение дебиторской задолженности в сумме 131 у.е..

Учитывая принятый уровень существенности при подготовке финансовой отчётности, каждый из указанных выше подходов обеспечивает приемлемый для экономического субъекта уровень точности в оценке стоимости обесценения финансового актива, вызванного реализацией кредитного риска. Соответственно, выбор соответствующего подхода определяет учётную политику Группы по поводу учёта данной категории финансовых инструментов.

Расчет финансового обесценения дебиторской задолженности в соответствии с МСФО (IAS) 39 основывается на методе дисконтирования дебиторской задолженности по методу эффективной процентной ставки (см. п. 5.2).

4. Определение убытка обесценения финансовых активов, учитываемых по справедливой стоимости

Объективные свидетельства обесценения инвестиций в долевые инструменты включают значительное или продолжительное снижение справедливой стоимости инвестиций ниже уровня их первоначальной стоимости (определение первоначальной стоимости см. п. 1.4.1.5). ‘Значительность’ оценивается в сравнении с первоначальной стоимостью инвестиций, а ‘продолжительность’ — в сравнении с периодом, в течение которого справедливая стоимость была меньше первоначальной стоимости.

Сумма совокупного убытка определяется как разница между первоначальной стоимостью (приобретения) и текущей справедливой стоимостью.

В связи с применением МСФО (IFRS) 9 в отношении долевых финансовых инструментов, учитываемых по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в отчёте о совокупном доходе 9 , убытки от обесценения не признаются.

5. Уменьшение убытка от обесценения

При восстановлении стоимости финансового актива вследствие события, наступившего после признания обесценения, убыток от обесценения финансового актива, признанный в предыдущих отчётных периодах, уменьшается.

6. Схема определения убытка от обесценения / прибыли от восстановления ранее признанного убытка от обесценения финансовых активов за период

МСФО IFRS 9: Классификация и учет финансовых активов, примеры

2.1.1.6. Признание финансовых инструментов и операций с финансовыми инструментами

1. Признание финансовых инструментов и операций с финансовыми инструментами

  • Информация о наличии и стоимости финансовых инструментов по состоянию на отчётную и сравнительную даты отражается в отчёте о финансовом положении в оценке, указанной в п. 1.4. настоящего стандарта, далее именуемой балансовой стоимостью финансовых инструментов, если не указывается конкретный вид оценки по справедливой или амортизируемой стоимости.
  • Информация об изменении (балансовой) стоимости финансовых инструментов за отчётный период представляется в следующих отчётах:
    • Изменение балансовой стоимости финансовых инструментов, кроме убытков от обесценения, признаётся:
      • в отчёте о прибылях и убытках в составе статьи «Финансовые доходы/(расходы) / Изменение справедливой стоимости финансовых инструментов» и, соответственно,
      • в отчёте о финансовом положении в составе капитала по статье «Чистая прибыль (убыток) за год» в графе «Нераспределённая прибыль/Накопленный убыток».
    • Изменение балансовой стоимости долевых финансовых активов, учитываемых по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в отчёте о совокупном доходе9, признаётся:
      • в отчёте о совокупном доходе в статье «Прибыль/(убыток) от изменения справедливой стоимости долевых финансовых активов, учитываемых по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в отчёте о совокупном доходе» и, соответственно,
      • в отчёте о финансовом положении в составе капитала по статье «Прочий совокупный доход» в графе «Резерв переоценки справедливой стоимости».
    • Изменение балансовой стоимости финансовых обязательств, учитываемых по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка за период, вследствие изменения кредитного риска признаётся:
      • в отчёте о совокупном доходе в статье «Прибыль/(убыток) от изменения справедливой стоимости вследствие изменения кредитного риска финансовых обязательств» и, соответственно,
      • в отчёте о финансовом положении в составе капитала по статье «Прочий совокупный доход» в графе «Резерв переоценки справедливой стоимости».
    • при условии, что это не приведёт к возникновению существенного бухгалтерского несоответствия по отношению к данным отчёта о прибылях и убытках.
    • При этом согласно МСФО (IFRS 9):
      • сумма изменения может реклассифицироваться внутри капитала, например, по той же статье в графу «Нераспределённая прибыль/Накопленный убыток»;
      • накопленная сумма изменения вследствие изменения кредитного риска не подлежит реклассификации в отчёт о прибылях и убытках при прекращении признании такого финансового обязательства.

Информация о наличии и изменении стоимости финансовых инструментов, соответственно, по состоянию на отчётную дату и за отчётный период отражается следующим образом:

МСФО IFRS 9: Классификация и учет финансовых активов, примеры

2. Признание дивидендных и процентных доходов и расходов по операциям с финансовыми инструментами

Проценты по финансовым инструментам отражаются:

  • в отчёте о прибылях и убытках в составе статьи «Финансовые доходы/(расходы) / Проценты по долговым финансовым инструментам» и, соответственно,
  • в отчёте о финансовом положении в составе капитала по статье «Чистая прибыль (убыток) за год» в графе «Нераспределённая прибыль/Накопленный убыток».

Дивиденды, в том числе дивиденды, являющиеся выплатой периодического дохода по инвестициям в долевые финансовые активы, учитываемые по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в отчёте о совокупном доходе, отражаются:

  • в отчёте о прибылях и убытках в составе статьи «Финансовые доходы/(расходы) / Дивиденды по долевым финансовым инструментам» и, соответственно,
  • в отчёте о финансовом положении в составе капитала по статье «Чистая прибыль (убыток) за год» в графе «Нераспределённая прибыль/Накопленный убыток».

Дивиденды, представляющие собой возврат по инвестициям в долевые финансовым активам, учитываемые по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в отчёте о совокупном доходе9, отражаются:

  • в отчёте о совокупном доходе в статье «Прибыль/(убыток) от изменения справедливой стоимости долевых финансовых активов, учитываемых по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в отчёте о совокупном доходе» и, соответственно,
  • в отчёте о финансовом положении в составе капитала по статье «Прочий совокупный доход» в графе «Резерв переоценки справедливой стоимости».

3. Особенности признания комбинированных финансовых инструментов и операций с ними

В отчете о финансовом положении компоненты капитала и обязательства всегда отражаются (представляются) отдельно.

Выделение компонентов обязательства и капитала конвертируемого инструмента не пересматривается из-за изменения вероятности реализации возможности конвертации даже в случае, когда может показаться, что реализация этой возможности стала экономически выгодной для некоторых владельцев инструмента. Договорное обязательство Группы произвести в будущем выплаты остается непогашенным, пока не произойдет его конвертация, не наступит срок погашения инструмента или не будет осуществлена какая-либо иная операция.

Балансовая стоимость комбинированных финансовых инструментов в отчете о финансовом положении соответствует оценке, указанной в п. 4. Сумма балансовых стоимостей, отнесенных в обязательства и капитал при первоначальном признании, всегда равняется справедливой стоимости, отнесенной на инструмент в целом.

Первоначальное раздельное признание компонентов инструмента не ведет к возникновению прибыли или убытка.

4. Особенности признания собственных акций, выкупленных у акционеров (участников) компании и операций с ними

Собственные акции, выкупленные у акционеров (участников) компании, отражаются как уменьшение капитала.

Прибыли или убытки, возникающие при совершении операций с данными инструментами (приобретение, продажа, выпуск или погашение) не признаются в отчёте о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе, а отражаются в капитале:

  • в отчёте о финансовом положении в составе капитала по статье «Прибыль (убыток) от операций с собственными акциями, выкупленными у акционеров» в графе «Нераспределённая прибыль/Накопленный убыток».

5. Признание курсовых разниц от переоценки стоимости финансовых инструментов, стоимость которых выражены в иностранной валюте

Прибыли и убытки по курсовым разницам, возникающим при пересчете стоимости финансовых инструментов по состоянию на текущую и предыдущую даты переоценки, включаются, соответственно, в состав финансовых доходов и расходов в отчёте о прибылях и убытках и отражаются:

  • в отчёте о прибылях и убытках в составе статьи «Финансовые доходы/(расходы) / Прибыль/(убыток) от изменения курсов валют (или по курсовым разницам)» и, соответственно,
  • в отчёте о финансовом положении в составе капитала по статье «Чистая прибыль (убыток) за год» в графе «Нераспределённая прибыль/Накопленный убыток».

6. Признание убытков от обесценения финансовых инструментов и доходов от восстановления стоимости финансовых инструментов

6.1. Убыток от обесценения / доход от восстановления ранее признанного убытка от обесценения финансового актива отражается в следующих финансовых отчётах:

(i) Информация о накопленной сумме убытка от обесценения финансового актива за вычетом накопленной суммы восстановления ранее признанного убытка от обесценения этого финансового актива по состоянию на отчётную дату отражается на счете оценочного резерва под обесценение финансовых активов в отчёте о финансовом положении.

Счёт оценочного резерва является корректирующим счётом по отношению к счёту, на котором учитывается стоимость соответствующего финансового актива.

Схема отражения стоимости финансового актива с учётом корректировки его стоимости на сумму накопленного убытка от обесценения

МСФО IFRS 9: Классификация и учет финансовых активов, примеры

(ii) Информация об изменении стоимости убытка от обесценения финансовых активов за отчётный период представляется в следующих отчётах:

  • Убытки от обесценения отражаются (признаются):
    • в отчёте о прибылях и убытках по дебету статьи «Убытки от обесценения финансовых активов» в разделе «Убытки от обесценения активов» и, соответственно,
    • в отчёте о финансовом положении по кредиту счёта учёта (оценочного) резерва под обесценение финансового актива.
  • Доходы от восстановления ранее признанных убытков от обесценения отражаются:
    • в отчёте о прибылях и убытках по кредиту статьи «Доходы от восстановления стоимости ранее признанного обесценения финансовых активов» в разделе «Убытки от обесценения активов» и, соответственно,
    • в отчёте о финансовом положении по дебету счёта учёта (оценочного) резерва под обесценение финансового актива.

6.2. Схема признания убытка от обесценения финансовых активов

МСФО IFRS 9: Классификация и учет финансовых активов, примеры

7. Дата начала признания финансовых инструментов

Дата начала признания финансовых инструментов это дата совершения сделки (операции), по состоянию на которую компания становится стороной по договорным правам требования и/или принятым обязательствам в отношении инструмента совершения сделки.

Все сделки по покупке или продаже финансовых активов, требующие поставку активов в срок, устанавливаемый законодательством или правилами, принятыми на определенном рынке (торговля на «стандартных условиях»), признаются на дату заключения сделки, то есть на дату, когда Компания принимает на себя обязательство купить или продать актив.

2.1.1.7. Прекращение признания финансовых инструментов

1. Прекращение признания финансовых активов

1.1. Признание финансовых активов прекращается в момент передачи (перечисления) инструментов другой стороне при условии перехода к этой стороне всех существенных рисков и выгод от владения финансовыми инструментами.

1.2. Если Компания не передала, но и не сохранила за собой практически все риски и выгоды от актива, а также не передала контроль над активом, новый актив признается в той степени, в которой Компания продолжает свое участие в переданном активе. В этом случае Компания также признает соответствующее обязательство. Переданный актив и соответствующее обязательство оцениваются на основе, которая отражает права и обязательства, сохраненные Группой.

1.3. Дата прекращения признания финансовых активов это дата, когда истекает срок действия договорных прав на денежные потоки от использования такого актива или она передает другой стороне права на получение договорных денежных потоков в ходе сделки, при которой происходит передача всех рисков и выгод, связанных с правом собственности на такой актив.

1.4. Схема отражения прекращения признания финансовых активов

МСФО IFRS 9: Классификация и учет финансовых активов, примеры

1.5. Прекращение признания финансовых обязательств и долевых инструментов

1.5.1. Признание финансового обязательства прекращается, если обязательство погашено, аннулировано, или срок его действия истек.

1.5.2. Если имеющееся финансовое обязательство заменяется другим обязательством перед тем же кредитором на существенно отличающихся условиях или, если условия имеющегося обязательства значительно изменены, такая замена или изменения учитываются как прекращение признания первоначального обязательства и начало признания нового обязательства, а разница в их балансовой стоимости признается в отчете о прибылях или убытках.

1.5.3. Дата прекращения признания финансовых обязательств и долевых инструментов это дата, когда обязательство или элементы капитала погашены, аннулированы, или срок их действия истек.

1.5.4. Схема отражения прекращения признания финансовых обязательств и долевых инструментов

МСФО IFRS 9: Классификация и учет финансовых активов, примеры

* — Резерв накопленных прибылей и убытков от изменения справедливой стоимости финансовых обязательств, учитываемых по справедливой стоимости, вследствие влияния изменения кредитного риска.

2.1.1.8. Реклассификация финансовых инструментов в соответствии с МСФО

1. Допустимые случаи реклассификации финансовых инструментов

Согласно МСФО (IFRS) 9 классификация финансового инструмента осуществляется на дату первоначального признания и впоследствии не меняется, за исключением редких случаев значительного изменения бизнес-модели.

Эффект от реклассификации финансовых инструментов учитывается перспективно, поэтому ранее признанные прибыли и убытки не подлежат реклассификации.

2. Оценка финансовых активов при реклассификации

Если финансовый актив реклассифицируется из категории финансовых активов, оцениваемых по амортизируемой стоимости, в категорию финансовых активов, оцениваемых по справедливой стоимости, то по состоянию на дату реклассификации актив оценивается по справедливой стоимости. Возникающая разница между справедливой стоимостью и предыдущей балансовой стоимостью признаётся как прибыль / (убыток) от изменения справедливой стоимости:

  • в отчёте о прибылях и убытках в составе статьи «Финансовые доходы/(расходы) / Изменение справедливой стоимости финансовых инструментов в результате реклассификации из категории финансовых активов, оцениваемых по амортизируемой стоимости, в категорию финансовых активов, оцениваемых по справедливой стоимости» и, соответственно,
  • в отчёте о финансовом положении в составе капитала по статье «Чистая прибыль (убыток) за год» в графе «Нераспределённая прибыль/Накопленный убыток».

Если финансовый актив реклассифицируется из категории финансовых активов, оцениваемых по справедливой стоимости, в категорию финансовых активов, оцениваемых по амортизируемой стоимости, то по состоянию на дату реклассификации справедливая стоимость становится балансовой стоимостью инструмента в новой категории.

3. Дата реклассификации

Дата, по состоянию на которую признаётся реклассифкация финансовых инструментов, является начало отчётного периода, следующего за изменением бизнес-модели, в результате которого возникла необходимость реклассификации.

2.1.1.9. Зачёт финансовых инструментов в соответствии с МСФО

Финансовые активы и финансовые обязательства подлежат зачёту и отражаются в отчете о финансовом положении в свернутом виде тогда и только тогда, когда Группа имеет юридически закрепленное право осуществить зачет признанных сумм и намеревается либо произвести расчет на нетто-основе, либо одновременно реализовать актив и исполнить обязательство.

2.1.1.10. Переход со стандарта МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» на новый стандарт МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» и сравнительная информация в соответствии с МСФО

Датой перехода на новый стандарт МСФО (IFRS) 9 (далее – новый стандарт) называется датой первого (первоначального) применения нового стандарта и является начало отчётного периода, следующего за датой принятия решения о переходе на новый стандарт. Компания должна выбрать и объявить в своей учётной политике дату первоначального применения нового стандарта.

Анализ бизнес-модели компании в соответствии с требованиями нового стандарта проводится, исходя из фактов и обстоятельств, существующих по состоянию на дату перехода на новый стандарт.

При расчёте корректировок, связанных с применением нового стандарта МСФО (IFRS) 9, применяются общие требования МСФО (IAS) 8 «Учётная политика, изменения в учётной политике и ошибки» в части изменения учётной политики, согласно которому изменения, возникающие в связи с переходом, должны отражаться ретроспективно, а именно, путем корректировки вступительного сальдо капитала на начало самого раннего из представленных в финансовой отчётности периодов, если только применение нового стандарта не является практически не осуществимым, когда компания, приложив все разумные усилия для того, что бы применить его, не может это сделать.

2.1.2. Система бухгалтерского учёта и подготовки финансовой отчётности

2.1.2.1. Представление финансовых инструментов в соответствии с МСФО

2.1.2.1.1. Отчёт о финансовом положении

Представление финансовых инструментов в соответствии с МСФО.

МСФО IFRS 9: Классификация и учет финансовых активов, примеры

Отчёт о финансовом положении включает информацию о наличии финансовых инструментов по состоянию на отчётную дату, представляемую в следующем формате:

МСФО IFRS 9: Классификация и учет финансовых активов, примеры

* Опцион на конвертацию конвертируемых облигаций в обыкновенные акции

Модель представления информации о наличии финансовых инструментов в отчёте о финансовом положении, подготовленная в формате в MS Excel, представлена в Приложении

2.1.2.1.2. Отчёт о прибылях и убытках

Представление финансовых инструментов в соответствии с МСФО

МСФО IFRS 9: Классификация и учет финансовых активов, примеры

Отчёт о прибылях и убытках включает информацию о прибылях и убытках, полученных по операциям с финансовыми инструментами за отчётный период, представляемую в следующем формате:

МСФО IFRS 9: Классификация и учет финансовых активов, примеры

Модель представления информации о прибылях и убытках, полученных по операциям с финансовыми инструментами за отчётный период в отчёте о прибылях и убытках, подготовленная в формате в MS Excel, представлена в Приложении

2.1.2.1.3. Отчёт о прочем совокупном доходе (расходе)

Представление финансовых инструментов в соответствии с МСФО

МСФО IFRS 9: Классификация и учет финансовых активов, примеры

Отчёт о прочем совокупном доходе (расходе) включает следующую информацию, представляемую в следующем формате:

МСФО IFRS 9: Классификация и учет финансовых активов, примеры

Модель представления информации о прочем совокупном доходе (расходе), полученных по операциям с финансовыми инструментами, в отчёте о прочем совокупном доходе за отчётный период, подготовленная в формате в MS Excel, представлена в Приложении

2.1.2.1.4. Отчёт об изменении капитала

Представление финансовых инструментов в соответствии с МСФО

МСФО IFRS 9: Классификация и учет финансовых активов, примеры

Отчёт об изменении капитала включает информацию о прибылях и убытках от операций с финансовыми инструментами, признанных в отчёте о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе за отчётный и сравнительный периоды, представляемую в следующем формате:

МСФО IFRS 9: Классификация и учет финансовых активов, примеры

Модель представления информации об изменении капитала, отражающая информацию о прибылях и убытках от операций с финансовыми инструментами, признанных в отчёте о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе за отчётный и сравнительный периоды, подготовленная в формате в MS Excel, представлена в Приложении.

2.1.2.1.5. Отчёт о движении денежных средств

Представление финансовых инструментов в соответствии с МСФО

МСФО IFRS 9: Классификация и учет финансовых активов, примеры

Отчёт о движении денежных средств включает информацию о потоках денежных средств за отчётный и сравнительный период по операциям с финансовыми инструментами в следующем формате:

МСФО IFRS 9: Классификация и учет финансовых активов, примеры

Модель представления информации об изменении капитала, отражающая информацию о прибылях и убытках от операций с финансовыми инструментами, признанных в отчёте о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе за отчётный и сравнительный периоды, подготовленная в формате в MS Excel, представлена в Приложении.

2.1.2.2. Раскрытие информации о финансовых инструментах

2.1.2.2.1. Примечание Долгосрочные инвестиции

Таблица 1

МСФО IFRS 9: Классификация и учет финансовых активов, примеры

* — при отсутствии операций данные не указываются
** — текст, написанный курсивом, имеет вспомогательный уточняющий характер, добавляемый для лучшего понимания составителем финансовой отчётности либо в табличную форму примечания либо описательную часть примечания, располагаемую под таблицей, если это уместно

Дополнительная информация к примечанию «Долгосрочные инвестиции» может включать следующую информацию:

А). Информация, имеющая вспомогательный уточняющий характер, добавляемая для лучшего понимания составителем финансовой отчётности в описательную часть примечания, располагаемую под таблицей, например:

Таблица 2

МСФО IFRS 9: Классификация и учет финансовых активов, примеры

Б). Ссылка на примечания, раскрывающие информацию о финансовых инструментах, например:

Таблица 3

МСФО IFRS 9: Классификация и учет финансовых активов, примеры

Модель Примечания Долгосрочные инвестиции, подготовленная в формате в MS Excel, представлена в Приложении.

2.1.2.2.2. Примечание Прочие финансовые активы

Таблица 4

МСФО IFRS 9: Классификация и учет финансовых активов, примеры

*** — представление информации о классификации статьи по сроку погашения имеет вспомогательный характер, обеспечивающий лучшее понимание финансовой отчётности

Дополнительная информация к примечанию «Прочие финансовые активы» может включать следующую информацию:

А) Информация, имеющая вспомогательный уточняющий характер, добавляемая составителем финансовой отчётности в описательную часть примечания, располагаемую под таблицей, например****:

Таблица 5

МСФО IFRS 9: Классификация и учет финансовых активов, примеры

МСФО IFRS 9: Классификация и учет финансовых активов, примеры

МСФО IFRS 9: Классификация и учет финансовых активов, примеры

МСФО IFRS 9: Классификация и учет финансовых активов, примеры

**** – подробная информация об инструменте раскрывается в случае его существенности в тех случаях, где это уместно

Б). Ссылка на примечания, раскрывающие информацию о финансовых инструментах, например:

Таблица 6

МСФО IFRS 9: Классификация и учет финансовых активов, примеры

Модель Примечания, подготовленная в формате в MS Excel, представлена в Приложении.

2.1.2.2.3. Примечание Кредиты и займы

Таблица 7

МСФО IFRS 9: Классификация и учет финансовых активов, примеры

Дополнительная информация к примечанию «Кредиты и займы» может включать следующую информацию:

А). Информация, имеющая вспомогательный уточняющий характер, добавляемая составителем финансовой отчётности в описательную часть примечания, располагаемую под таблицей, например:

Описательная часть раскрытия информации о кредитах банков:

Варианты раскрытия структуры кредитов:

(а) по каждому кредиту (как сейчас в фин. отчётности ОАО «МОЭСК)»
либо (б) агрегировано
либо (в) комбинация вариантов (а) + (б) уточнение структуры в разрезе долгосрочной и краткосрочной частей по видам процентных ставок, наличие обеспечения – сравнение балансовой стоимости и справедливой стоимости покрытия, фактов просрочки и др.

Вариант (a) описательной части раскрытия информации о кредитах банков:

Таблица 8

МСФО IFRS 9: Классификация и учет финансовых активов, примеры

Вариант (б) описательной части раскрытия информации о кредитах банков:

Таблица 9

МСФО IFRS 9: Классификация и учет финансовых активов, примеры

Таблица 10

МСФО IFRS 9: Классификация и учет финансовых активов, примеры

Раскрытие по публичным и непубличным займам:

1-ый вариант раскрытия информации по займам — подробный

Таблица 11

МСФО IFRS 9: Классификация и учет финансовых активов, примеры

МСФО IFRS 9: Классификация и учет финансовых активов, примеры

2-ой вариант раскрытия информации по займам – более агрегированный

Таблица 12

МСФО IFRS 9: Классификация и учет финансовых активов, примеры

Таблица 13

МСФО IFRS 9: Классификация и учет финансовых активов, примеры

Дополнительный раздел раскрытия информации по конвертируемым облигациям

Таблица 14

МСФО IFRS 9: Классификация и учет финансовых активов, примеры

МСФО IFRS 9: Классификация и учет финансовых активов, примеры

Таблица 15

МСФО IFRS 9: Классификация и учет финансовых активов, примеры

Раскрытие обязательств по финансовой аренде

Таблица 16

МСФО IFRS 9: Классификация и учет финансовых активов, примеры

Таблица 17

МСФО IFRS 9: Классификация и учет финансовых активов, примеры

Б). Ссылка на примечания, раскрывающие информацию о финансовых инструментах, например:

Таблица 18

МСФО IFRS 9: Классификация и учет финансовых активов, примеры

Модель Примечания, подготовленная в формате в MS Excel, представлена в Приложении.

2.1.2.2.4. Примечание Торговая и прочая дебиторская задолженность

Таблица 19

МСФО IFRS 9: Классификация и учет финансовых активов, примеры

Дополнительная информация к примечанию «Торговая и прочая дебиторская задолженность» может включать следующую информацию:

А). Информация, имеющая вспомогательный уточняющий характер, добавляемая составителем финансовой отчётности в описательную часть примечания, располагаемую под таблицей, например ****:

Таблица 20

МСФО IFRS 9: Классификация и учет финансовых активов, примеры

Б). Ссылка на примечания, раскрывающие информацию о финансовых инструментах, например:

Таблица 21

МСФО IFRS 9: Классификация и учет финансовых активов, примеры

Модель Примечания, подготовленная в формате в MS Excel, представлена в Приложении.

2.1.2.2.5. Примечание Акционерный капитал

Таблица 22

МСФО IFRS 9: Классификация и учет финансовых активов, примеры

Таблица 23

МСФО IFRS 9: Классификация и учет финансовых активов, примеры

Таблица 24

МСФО IFRS 9: Классификация и учет финансовых активов, примеры

2.1.2.2.6. Примечание Резерв под обесценение финансовых активов

Таблица 25

МСФО IFRS 9: Классификация и учет финансовых активов, примеры

2.1.2.2.7. Примечание Инвестиционный доход

Таблица 50

МСФО IFRS 9: Классификация и учет финансовых активов, примеры

2.1.2.2.8. Примечание Финансовые расходы за вычетом соответствующих доходов

Таблица 51

МСФО IFRS 9: Классификация и учет финансовых активов, примеры

МСФО IFRS 9: Классификация и учет финансовых активов, примеры

2.1.2.2.9. Примечание Прочие расходы, вкл. убыток от обесценения за вычетом прибыли от восстановления стоимости финансовых активов

Таблица 52

МСФО IFRS 9: Классификация и учет финансовых активов, примеры

2.1.2.2.10. Примечание Прочие расходы, вкл. прибыль за вычетом убытков от прекращения признания финансовых активов

Таблица 53

МСФО IFRS 9: Классификация и учет финансовых активов, примеры

2.1.2.2.11. Первое применение стандарта МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» (единовременное)

Раскрытие информации с связи с первым применением нового стандарта МСФО (IFRS) 9:

  • По каждому классу финансовых инструментов в табличной или иной уместной форме раскрывается следующая информация ‘количественного’ характера:
    • первоначальная оценочная категория и балансовая стоимость согласно МСФО 39;
    • новая оценочная категория и балансовая стоимость согласно новому стандарту;
    • величина финансовых активов, которые раньше компания по собственному выбору классифицировала как финансовые активы, учитываемые по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в отчёте о прибылях и убытках за период, но в отношении которых решение о такой классификации отменено, при этом отражая отдельно те, которые следует исключить их указанной категории согласно требованиям нового стандарта, и те, которые компания исключило по собственному выбору.
  • По каждому классу финансовых инструментов раскрывается следующая информация ‘качественного’ характера:
    • каким образом требования нового стандарта в части классификации были применены к тем финансовым активам, чья классификация изменилась в результате применения нового стандарта, или для исключения из указанной категории.
    • основания для классификации финансовых активов и обязательств как оцениваемых по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в отчёте о прибылях и убытках за период.
  • Внесены следующие изменения в МСФО (IFRS) 7 в свете требований МСФО (IFRS) 9 в части раскрытия информации:
    • Долевые инструменты определены в категорию учитываемых по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в отчёте о совокупном доходе:
      • перечень инструментов (инвестиций), определенных в данную категорию;
      • причины такого определения;
      • справедливая стоимость инструментов (инвестиций) по состоянию на отчётную дату;
      • дивиденды по инвестициям, признанные в отчётном периоде:
        • в отношении инструментов, имеющихся в наличии по состоянию на отчётную дату;
        • в отношении инструментов, признание которых было прекращено в отчётном периоде.
      • переносы прибылей и убытков в капитале и причины таких переносов;
    • В случае прекращения признания в отчётном периоде финансовых инструментов:
      • причины выбытия соответствующих инструментов;
      • справедливая стоимость на дату прекращения признания;
      • накопленная величина прибыли или убытка при прекращении признания.
    • Если компания реклассифицировала финансовые инструменты в текущем или прошлом отчётном периодах:
      • дата реклассификации;
      • информация качественного характера, касающаяся изменения бизнес-модели;
      • реклассифицированные суммы.
    • Применительно к финансовым активам, оцениваемых по справедливой стоимости, в категорию финансовых активов, оцениваемых по амортизируемой стоимости:
      • эффективная ставка процента, определенная на дату реклассификации;
      • величина изменения справедливой стоимости за отчётный период, которую следовало бы признать, если бы активы не были реклассифицированы.
    • Применительно к финансовым активам, оцениваемых по амортизируемой стоимости, в категорию финансовых активов, оцениваемых по справедливой стоимости:
      • справедливая стоимости активов по состоянию на отчётную дату;
      • величина признанного изменения амортизируемой стоимости за период.
    • Применительно к финансовым активам, оцениваемых по амортизируемой стоимости, признание которых было прекращено:
      • величина прибыли / (убытка), возникшего в результате прекращения признания фи-нансового инструмента;
      • причины прекращения признания финансового инструмента.

Примечание: Реклассификация и переоценка финансовых инструментов в связи с первым применением нового стандарта МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты»

Таблица 54

МСФО IFRS 9: Классификация и учет финансовых активов, примеры

МСФО IFRS 9: Классификация и учет финансовых активов, примеры

МСФО IFRS 9: Классификация и учет финансовых активов, примеры

Таблица 55

МСФО IFRS 9: Классификация и учет финансовых активов, примеры

МСФО IFRS 9: Классификация и учет финансовых активов, примеры

2.1.2.2.12. Реклассификация финансовых инструментов в последующих отчётных периодах

Раскрывается информация о значительном (существенном) изменении бизнес-модели раскрывается в примечаниии к финансовой отчётности:

  • за период, следующий за периодом, когда произошло изменение – в полном объёме;
  • за период, когда произошло изменение – в формате, достаточном для понимания сущности изменений.

Примечание Реклассификация накопленных прибылей и убытков от изменения справедливой стоимости финансовых инструментов, учитываемых в резерве переоценки справедливой стоимости, в связи с прекращением признания соответствующих финансовых активов и обязательств.

Таблица 56

МСФО IFRS 9: Классификация и учет финансовых активов, примеры

2.1.2.2.13. Примечание Финансовые инструменты. Управление капиталом.

Совет директоров проводит политику, направленную на поддержание стабильно высокого уровня капитала, позволяющего сохранять доверие инвесторов, кредиторов и участников рынка и обеспечивать устойчивое развитие бизнеса в будущем. Совет директоров держит под контролем показатель прибыли на капитал, который определяется Группой как частное от деления чистой операционной прибыли на совокупный акционерный капитал за вычетом неконтролирующей доли участия. Совет директоров также держит под контролем уровень дивидендов, выплачиваемых владельцам обыкновенных акций.

Совет директоров стремится сохранять разумный баланс между более высокой прибылью, которую может принести возросший уровень заимствований, и преимуществами, обеспечиваемыми более консервативной структурой капитала (гарантии безопасного развития бизнеса и т. д.).

Группа осуществляет мониторинг достаточности капитала на основе анализа динамики изменения коэффициента финансового риска, определяемого как соотношение заёмного капитала по отношению к стоимости всего капитала (коэффициент финансового риска или финансового рычага). Коэффициента финансового риска представляет собой отношение долгосрочных финансовых обязательств к сумме капитала и долгосрочных обязательств за вычетом денежных средств и их эквивалентов. Капитал включает собственные средства акционеров Группы, состоящие из уставного капитала и нераспределённой прибыли, уменьшенной на сумму накопленного убытка. Долгосрочные финансовые обязательства включают выпущенные долговые обязательства. Политика Группы по управлению капиталом предусматривает поддержание определённого заданного значения данного финансового показателя.

Таблица 57

МСФО IFRS 9: Классификация и учет финансовых активов, примеры

За годы, окончившиеся 31 декабря 20ХХ-1 г. и 31 декабря 20ХХ г. не было внесено изменений в цели, политику и процедуры управления капиталом. Группа обязана выполнять законодательно установленные требования к достаточности собственного капитала, согласно которым стоимость ее чистых активов, определяемая в соответствии с российскими правилами бухгалтерского учета, должна постоянно превышать размер уставного капитала.

2.1.2.2.14. Примечание Справедливая стоимость финансовых инструментов по категориям оценки

Основа для оценки справедливой стоимости финансовых инструментов указана в Примечании.

Ниже представлена информация о справедливой стоимости финансовых инструментов по категориям оценки.

Таблица 58

МСФО IFRS 9: Классификация и учет финансовых активов, примеры

Финансовые активы — аналогичное представление (см. таблицу выше)

Финансовые обязательства — аналогичное представление (см. таблицу выше)

Справедливая стоимость финансовых инструментов, учитываемых по амортизируемой стоимости, определяется в соответствии с общепринятыми методами расчета амортизируемой стоимости на основе анализа дисконтированных денежных потоков, рассчитываемых по методу эффективной процентной ставки, определяемой с применением наблюдаемых данных, используемых в рыночных сделках на соответствующую дату, и применимых к аналогичным инструментам, сроки погашения которых соответствуют срокам, оставшимся до их погашения, а также учитывающих соответствующий уровень кредитного риска.

Справедливая стоимость финансовых инструментов, учитываемых по справедливой стоимости, определяется на основе рыночных котировок по аналогичным финансовым инструментам либо в соответствии с общепринятыми моделями расчета стоимости на основе анализа дисконтированных денежных потоков с применением процентных ставок, используемых в рыночных сделках на соответствующую дату с аналогичными условиями, кредитным риском и сроками, оставшимися до погашения.

Однако в отношении финансовых активов и обязательств со сроком обращения менее 12 мес. после отчётной даты, предполагается, что их балансовая стоимость, соответствующая стоимости их первоначального признания в финансовой отчетности, приблизительно равна справедливой стоимости ввиду сравнительно небольшого периода обращения таких финансовых инструментов и, как следствие, несущественного масштаба изменения рыночных факторов, влияющих на их оценку.

Иерархия применяемых методов оценки справедливой стоимости финансовых инструментов.

Справедливая стоимость финансового инструмента представляет собой сумму денежных средств, достаточную для его обмена при совершении сделки между сторонами, желающими совершить такую сделку и действующими без принуждения, при условии, что сделка не совершается в процессе ликвидации.

Наилучшим индикатором справедливой стоимости финансового инструмента считается его рыночная котировка на активном рынке.

Оценка справедливой стоимости финансовых инструментов проводилась Группой на основании имеющейся рыночной информации с применением соответствующих методов оценки. Вместе с тем в ходе оценки при интерпретации рыночных данных руководство Группы применяло собственные суждения.

Российская экономика по-прежнему демонстрирует определенные признаки развивающегося рынка, а сложившаяся экономическая ситуация все еще ограничивает активность игроков на финансовых рынках.

Рыночные котировки могут быть не актуальными или относиться к сделкам, вызванным острой потребностью продавцов в ликвидных средствах; соответственно, такие котировки могут не отражать справедливую стоимость финансовых инструментов. При оценке справедливой стоимости финансовых инструментов руководство Группы использовало всю имевшуюся у него рыночную информацию.

Финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости, отражены в отчете о финансовом положении по справедливой стоимости. Справедливая стоимость определялась на основании рыночных котировок.

В таблице ниже финансовые инструменты, отражаемые по справедливой стоимости, представлены в разрезе методов определения этой стоимости. Различные уровни определения справедливой стоимости определяются следующим образом:

Уровень 1 – котируемые цены на активных рынках для идентичных активов и обязательств, доступ к которым у Группы есть на дату оценки (нескорректированные);

Уровень 2 – исходные данные, отличные от котируемых рыночных цен, включенных в Уровень 1, наблюдаемые для актива или обязательства напрямую (т. е., как цены) или косвенно(например, можно получить исходя из цен);

Уровень 3 – исходные данные по активам или обязательствам не основываются на наблюдаемых рыночных данных (ненаблюдаемые исходные данные).

Таблица 59

МСФО IFRS 9: Классификация и учет финансовых активов, примеры

2.1.2.2.15. Примечание: Управление финансовыми рисками

Модель Примечания Управления финансовыми рисками, отражающая соответствующую информацию с электронными ссылками на источники данных, подготовленная в формате в MS Excel, представлена в Приложении.

2.1.2.2.16. Примечание Торговая и прочая кредиторская задолженность

Таблица 60

МСФО IFRS 9: Классификация и учет финансовых активов, примеры

Дополнительная информация к примечанию «Кредиты и займы» может включать следующую информацию:

А). Информация, имеющая вспомогательный уточняющий характер, добавляемая составителем финансовой отчётности в описательную часть примечания, располагаемую под таблицей, например ****:

Таблица 61

МСФО IFRS 9: Классификация и учет финансовых активов, примеры

Б). Ссылка на примечания, раскрывающие информацию о финансовых инструментах (см. пп. «Б» п. 11.1.4.).

Модель Примечания, подготовленная в формате в MS Excel, представлена в Приложении.

2.1.3. Финансовые инструменты. Отличия между учётными системами РСБУ и МСФО

Отличия в положениях стандартов РСБУ и МСФО, учётных политик Группы по РСБУ и МСФО представлены в следующей таблице.

• Финансовые вложения в дисконтные долговые ценные бумаги, по которым не определяется текущая рыночная стоимость
— в бухгалтерском балансе по дебету статей «Финансовые вложения» по состоянию на отчётную дату;
— в отчёте о прибылях и убытках по кредиту статьи «Прочие доходы/(расходы)» отражается прибыль от амортизации разницы между номинальной (по договору) и первоначальной стоимостью финансового актива за период.
Обесценение финансовых вложений признаётся:
— в бухгалтерском балансе по кредиту статьи «Финансовые вложения» по состоянию на отчётную дату;
— в отчёте о прибылях и убытках по дебету или кредиту статьи «Прочие доходы/(расходы)» отра-жаются, соответственно, убытки от обесценения стоимости финансовых вложений и прибыль от восстановления стоимости финансовых вложений

2.1.4. Финансовые инструменты. Формы сбора данных для трансформации финансовой отчётности

1 В соответствии с МСФО (IAS 39) «Финансовые инструменты: представление информации» финансовые активы подразделяются на следующие категории:
• оцениваемые по справедливой стоимости, изменения кото рой отражаются в составе прибыли или убытка за период;
• удерживаемые до погашения;
• займы и дебиторская задолженность;
• имеющиеся для продажи;
финансовые обязательства подразделяются на следующие категории:
• финансовые обязательства, учитываемые по справедливой стоимости с отнесением ее изменений на прибыль или убыток;
• прочие финансовые обязательства.

2 Финансовые инвестиции, удерживаемые до погашения это финансовые активы с фиксированными или определяемыми выплатами и с фиксированным сроком погашения, которые Группа намерена и способна удерживать до наступления срока погашения при условии 11

3 Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи, это финансовые активы, которые не классифицированы ни по одной другой категории (из 3-х оставшихся)

4 Займы и дебиторская задолженность представляют собой не котируемые на активном рынке финансовые активы, предусматривающие получение фиксированных или поддающихся определению платежей

5 Денежные средства и их эквиваленты

6 Финансовые активы, предназначенные для торговли, это краткосрочные инвестиции в котируемые на биржевом рынке долевые и долговые ценные бумаги, займы и дебиторская задолженность, приобретенные с намерением извлечения прибыли в краткосрочной перспективе в результате колебания цены)

7 Производные финансовые инструменты. Производные финансовые инструменты (ПФИ) это финансовые инструменты, стоимость или условия которых базируются на соответствующих параметрах других финансовых инструментов, являющихся базисными по отношению к производным финансовым инструментам. Целью покупки производного финансового инструмента обычно является не получение базисного актива, а хеджирование валютного или ценового риска, а также получение спекулятивной прибыли от изменения цены данного финансового инструмента. Производные финансовые инструменты характеризуются следующими признаками:
• стоимость ПФИ изменяется в ответ на изменения «базисной» цены или индекса;
• ПФИ не требует никаких первоначальных чистых инвестиций или требует первоначальных чистых инвестиций, сумма которых меньше той, которая потребовалась бы для приобретения базисного инструмента;
• расчет по ПФИ осуществляется в будущем.
Производные финансовые инструменты включают следующие:
• фьючерсные контракты на передачу в будущем финансовых инструментов или товаров на заранее установленных условиях;
• форвардные контракты, которые устанавливают обязательства для двух сторон совершить обмен на определенную дату в будущем в соответствии с условиями, которые были определены на дату заключения контракта;
• свопы, представляющие собой соглашение между двумя сторонами об обмене будущего потока денежных средств от одних активов на будущий поток денежных средств от других активов;
• опционы, в соответствии с которыми осуществляется операция, дающая одной из сторон право на приобретение или продажу чего-либо другой стороне по установленной цене в течение оговоренного срока.

8 Встроенные производные финансовые инструменты (встроенные ПФИ). Производные финансовые инструменты, встроенные в другие финансовые инструменты.
Согласно МСФО (IFRS) 9 ПФИ, которые встроены в основные договоры, являющиеся финансовыми активами, не подлежат отделению от основного (базисного) договора (ранее согласно МСФО (IAS) 39, ПФИ, встроенные в ПФИ, при соблюдении определённых критериев подлежали отделению от основного финансового актива (договора). Вместо этого гибридный финансовый инструмент полностью оценивается как единое целое.
В отношении финансовых обязательств по-прежнему применяются положения МСФО (IAS) 39, то есть встроенные ПФИ выделяются из основного договора при условии:
• риски и экономические характеристики встроенного ПФИ не находятся в тесной связи с рисками и экономическими характеристиками основного договора;
• отдельный финансовый инструмент с теми же самыми условиями, что и встроенный ПФИ, соответствует определению производного финансового инструмента;
• основной договор не учитывается по справедливой стоимости с отражением нереализованных доходов и расходов в отчете о прибылях и убытках.

9 В качестве альтернативного варианта компания при первоначальном признании инвестиций в долевые финансовые инструменты может единовременно (без возможности дальнейшей отмены) принять решение (безотзывное решение) о выборе метода учёта, согласно которому прибыли и убытки от изменения справедливой стоимости инвестиций в долевые инструменты, которые не предназначены для торговли, признаются в составе прочего совокупного дохода. При этом прибыли и убытки, накопленные в составе прочего совокупного дохода, не могут быть реклассифицированы (перенесены) в состав прибыли или убытка за период в отчёт о прибылях и убытках. Дивиденды признаются в составе прибыли или убытка за период.

10 Договоры финансовой гарантии это договор, согласно которому эмитент обязан произвести определенные выплаты с целью возмещения держателю инструмента убытка, понесенного им в связи с тем, что определенный должник не в состоянии совершить платеж в установленный срок в соответствии с первоначальными или пересмотренными условиями долгового инструмента

11 Согласно МСФО (IAS) 39 намерение и способность Группы удерживать до наступления срока погашения финансовые инвестиции оцениваются по состоянию на дату первоначального признания актива и на каждую последующую отчетную дату. Положительное намерение удерживать актив до наступления срока погашения представляет собой намного более строгий критерий, нежели простое отсутствие на настоящий момент намерения продать актив. Продажа большего, нежели незначительного, количества ценных бумаг, квалифицировавшихся как удерживаемые до погашения (кроме тех случаев, когда это связано с исключительными обстоятельствами) ставит под сомнение намерение и способность Группы удерживать инвестиции до наступления срока погашения, вследствие чего:
• в течение двух последующих финансовых лет запрещается классифицировать какие-либо финансовые активы как удерживаемые до погашения;
• все инвестиции, оставшиеся в категории удерживаемых до погашения, переводятся в категорию «имеющиеся для продажи» и оцениваются по справедливой стоимости.
По истечении срока запрета (в конце второго финансового года, следующего за тем, когда категория была «разрушена») портфель становится «очищенным», и Группа снова может классифицировать ценные бумаги как «инвестиции, удерживаемые до погашения».
Согласно МСФО (IFRS) 9 концепция ‘запрета’ на продолжение классификации финансовых активов в категории удерживаемых до погашения отменена в МСФО (IFRS) 9. Тем не менее, продажи финансовых активов до их погашения влияет на определение бизнес-модели. Поэтому важно понимать и оценивать характер, частоту и структуру продаж финансовых активов, что бы оценить, насколько продажи финансовых активов, учитываемых по амортизируемой стоимости, до срока погашения являются «редкими» и, соответственно, определить бизнес-модель.

12 Согласно МСФО (IFRS) 9 финансовые обязательства учитываются по амортизируемой стоимости, если только другим МСФО не предусмотрено требование либо компания не выбрала метод учёта финансовых обязательств по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в отчёте о прибылях и убытках за период.
Критериями выбора метода учёта по справедливой стоимости являются следующие: финансовое обязательство управляется на основе его оценки по справедливой стоимости (например, финансовые обязательства, предназначенные для торговли); выбор метода оценки по справедливой стоимости устраняет бухгалтерское несоответствие, либо финансовый инструмент является гибридным и, соответственно, требует выделение встроенного производного инструмента.

13 Эффективная процентная ставка на дату реклассификации составила 7% годовых. Справедливая стоимость данных активов по состоянию на 1 января 2015 г. составила 125. Если бы данные активы не были бы реклассифицированы, в отчёте о прибылях и убытках был бы признан убыток от изменения справедливой стоимости в сумме 5.

14 Эффективная процентная ставка на дату реклассификации составила 7% годовых. Справедливая стоимость данных активов по состоянию на 1 января 2015 г. составила 70. Если бы данные активы не были бы реклассифицированы, в отчёте о прибылях и убытках был бы признан убыток от изменения справедливой стоимости в сумме 10.

15 Эффективная процентная ставка на дату реклассификации составила 10 % годовых. Справедливая стоимость данных обязательств по состоянию на 1 января 2015 г. составила 78. Если бы данные обязательства не были бы реклассифицированы, в отчёте о прибылях и убытках был бы признана прибыль от изменения справедливой стоимости в сумме 2.

http://msfo-dipifr.ru/msfo-ifrs-9-klassifikaciya-i-uchet-finansovyx-aktivov/

МСФО IFRS 9: Классификация и учет финансовых активов


http://www.cfin.ru/ias/msfo/IFRS9.shtml

Оставить комментарий

Ваш email нигде не будет показан. Обязательные для заполнения поля помечены *

*

Яндекс.Метрика